新政府會計制度下財政應返還額度的新舊銜接和會計核算探析
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【摘要】 新政府會計制度于2019年1月1日起施行，在財務會計和預算會計雙體系核算方式下，事業單位的財政應返還額度科目余額新舊銜接轉換和會計核算發生了新的變化，為確保財政應返還額度的正確銜接轉換，提高會計核算的準確性，文章對新政府會計制度下事業單位財政應返還額度賬務處理和存在的問題進行了探討，并提出解決思路和對策，以供借鑒參考。
【關鍵詞】 政府會計;財政應返還額度;銜接;會計核算
【中圖分類號】 F810 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1002-5812（2019）11-0038-03
隨著新政府會計制度的實施，事業單位的會計核算方法和模式均發生了重大變革。目前，由于處在新舊會計制度交替轉換時期，在財務會計和預算會計雙體系下運用“財政應返還額度”科目時，要從“指標流、資金流”等多角度考慮其銜接和核算。由于對應的收支、結轉科目較多，同時又是新舊科目銜接轉換難點，部分會計人員對“財政應返還額度”科目的新舊轉換銜接和賬務處理存在一些疑惑，對財政應返還額度發生的資金來源、流向和期末結轉等缺乏前后連貫的處理思路，難以準確掌握會計核算要點。本文根據新政府會計制度，通過實踐操作，從科目設置、余額銜接轉換、賬務處理、會計報表附注披露、改革完善財政資金結轉方式等方面對事業單位財政應返還額度新舊銜接和會計核算進行了分析和探討。
一、新政府會計制度下事業單位財政應返還額度的來源和科目設置
財政應返還額度的來源主要是實行國庫集中支付的事業單位因開展某項工作在當年未完工，財政撥款資金未用完，年末財政部門清空收回零余額賬戶用款額度后，在下年重新安排的資金額度。從資金性質理解，它仍然是單位的資金，因此要核算這部分資金，需要從零余額賬戶用款額度轉移到財政應返還額度。
為核算財政應返還額度，根據新政府會計制度規定，事業單位在財務會計體系下，應當設置“財政應返還額度”總賬科目，下設“財政直接支付”和“財政授權支付”兩個二級子科目，進行相應核算;在預算會計體系下，應當在“資金結存”科目下設置“財政應返還額度”明細科目進行核算，在“財政補助結轉”科目下設置“累計結轉”明細科目進行結轉資金明細核算，同時，對“財政應返還額度”形成的資金要按照項目、支出功能分類、資金來源等進行輔助核算。
二、新政府會計制度下財政應返還額度會計核算存在的主要問題
?。ㄒ唬┴斦颠€額度的授權支付額度到賬時，財務會計和預算會計存在漏記或認為不需記賬的誤區。在賬務處理時，部分會計人員認為上年度已做財政補助收入，本年恢復額度到賬時，可以不用記賬，在使用資金時，直接列支即可，這樣會造成財務會計漏記“零余額賬戶用款額度”明細賬，預算會計漏記“資金結存”科目明細賬。
?。ǘ┰跇I務活動使用財政應返還額度時，賬務處理不規范，直接沖減“累計盈余”和“財政撥款結轉”科目。在賬務處理時，部分會計人員認為上年資金已結轉到“累計盈余”和“財政撥款結轉”科目，在使用時，不必再列支出，直接沖減財務會計的“累計盈余”和預算會計的“財政撥款結轉”科目，造成當年支出不能全部真實反映和記錄。
（三）科目使用不規范，不能正確反映當期預算支出的總體情況。使用財政應返還額度資金形成的支出，在賬務處理時，部分會計人員認為期末支出結轉時，不需通過“財政撥款結轉”科目的“本年收支結轉”明細科目進行結轉，直接沖減“財政撥款結轉”科目的“累計結轉”明細科目即可，造成“本年收支結轉”明細科目沒有匯總當期全部支出，不能正確反映當期預算支出的總體情況。
三、財政應返還額度的新舊銜接轉換
?。ㄒ唬┰聵I單位會計制度下年末財政應返還額度的賬務處理。事業單位在年末收到財政部門批準結轉下年使用的財政資金額度文件時，按財政直接支付和授權支付兩種不同方式分別進行賬務處理：（1）屬財政直接支付的，因直接支付指標不進入事業單位的零余額賬戶，不存在用款指標轉移，因此事業單位年終會計核算時，依據財政部門批文，借記“財政應返還額度——財政直接支付”科目，貸記“財政補助收入”科目，年末再按規定結轉到“財政補助結轉”科目。（2）屬財政授權支付的，年終，單位依據財政部門下發的國庫支付對賬單，經對賬一致后，先注銷未使用的零余額賬戶用款額度，借記“財政補助收入”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目;再依據財政部門批文，按照批準轉下年使用的資金額度，借記“財政應返還額度——財政授權支付”科目，貸記“財政補助收入”或“事業收入”科目，年末再按規定結轉到“財政補助結轉”科目。
?。ǘ柏斦颠€額度”科目的新舊銜接轉換。在新政府會計制度下，根據財政部下發的《<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>與<行政單位會計制度><事業單位會計制度>有關銜接問題的處理規定》（財會[2018]3號），舊賬的“財政應返還額度”應分別銜接到新賬的財務會計“財政應返還額度”科目和預算會計的“資金結存——財政應返還額度”科目，舊賬中與其相關聯的“財政補助結轉”要相應分別銜接到新賬的財務會計“累計盈余”科目和預算會計的“財政撥款結轉——累計結轉”科目。
?。ㄈ柏斦颠€額度”科目的新舊銜接轉換重點和難點。在新舊銜接時，其重點和難點在于對財政應返還額度形成的結轉資金必須按項目、資金來源、支出功能分類、資金文號等內容進行清理后，再按照“指標流、資金流”的原則對其明細逐一進行結轉和新舊銜接。
四、新政府會計制度下財政應返還額度的會計核算
（一）財政應返還額度到賬的會計核算。年初財政部門在國庫集中支付系統恢復財政應返還額度資金指標，用款單位根據支出需要，通過國庫集中支付系統向財政部門報送用款計劃。當收到財政部門批復的額度到賬通知書時，屬授權支付方式的，在財務會計體系下，借記“零余額賬戶用款額度”科目，貸記“財政應返還額度——財政授權支付”科目，同時編制預算會計分錄：借記“資金結存——零余額賬戶用款額度”科目，貸記“資金結存——財政應返還額度”科目;屬直接支付方式的，無額度到賬通知書，發生支付后，才會生成直接支付入賬通知書，因此支付時才編制相關會計分錄。從以上分析可以看出，兩種支付方式存在區別。 ?。ǘ┦褂秘斦颠€額度的會計核算。（1）授權支付方式下，使用財政應返還額度資金時，在財務會計體系下，借記“業務活動費用”“單位管理費用”等科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目，同時編制預算會計分錄：借記“事業支出——財政撥款支出”科目，貸記“資金結存——零余額賬戶用款額度”科目。（2）直接支付方式下，在財務會計體系下，借記“業務活動費用”“單位管理費用”等科目，貸記“財政應返還額度——財政直接支付”科目，同時編制預算會計分錄：借記“事業支出——財政撥款支出”科目，貸記“資金結存——財政應返還額度”科目。
?。ㄈ┴斦颠€額度資金形成的收支期末結轉時的會計核算。在財務會計體系下，財政應返還額度資金隨費用結轉到本期盈余，年末，本期盈余轉入累計盈余，最終實現沖銷上年收入轉入累計盈余數，達到收支相抵歸零。在預算會計體系下，財政應返還額度資金隨支出結轉到“財政撥款結轉——基本支出結轉或項目支出結轉的本年收支結轉”明細科目。按照新政府會計制度規定，“財政撥款結轉”科目在年末要沖銷有關明細科目余額，將“財政撥款結轉”科目的本年收支結轉、年初余額調整、歸集調入、歸集調出、歸集上繳、單位內部調劑等六個明細科目余額分別轉入同科目的“累計結轉”明細科目，其他明細科目無余額。在期末結轉時要特別注意的是，項目支出結轉應按項目、支出功能分類、資金來源、結轉金額等逐項分明細進行結轉，以完整體現項目的收支及結存情況。通過支出結轉，最終實現沖銷上年收入轉入財政撥款結轉數，達到收支相抵歸零。
五、新政府會計制度下財政應返還額度會計核算實例
例：2019年12月31日，某事業單位發生如下經濟業務：（1）在2019年財政安排設備采購資金50萬元，因政府采購多次招標流標，年終仍在招標中，財政撥款50萬元未使用，該資金按規定是財政直接支付。（2）2019年財政撥款30萬元支持該單位發布公益宣傳廣告，按照合同，廣告按播出時段付款，由于廣告播出時間跨年，到年底尚有20萬元未支付，該資金為財政授權支付。2020年1月單位根據業務需要，向財政部門申請用款，財政部門核實后批復，在國庫支付系統恢復上述用款指標，同時該單位按照規定上報用款計劃，2020年2月5日收到資金用款額度。2020年2月15日，使用上述資金支付上年設備采購款45萬元，支付上年公益廣告費20萬元。根據以上資料，該單位賬務處理如下：
?。ㄒ唬┴斦苯又Ц斗绞?。
1.年末賬務處理。2019年12月31日，依據上述資料，結轉下年支付的設備采購款50萬元，該單位應編制如下會計分錄：
財務會計分錄：
借：財政應返還額度——財政直接支付 500 000
貸：財政撥款收入 500 000
同時，編制預算會計分錄：
借：資金結存——財政應返還額度 500 000
貸：財政撥款預算收入 500 000
2.資金使用賬務處理。2020年2月15日使用2019年財政直接支付額度支付設備采購款450 000元，該單位應編制如下會計分錄：
財務會計分錄：
借：業務活動費用——設備購置項目 450 000
貸：財政應返還額度——財政直接支付 450 000
同時，編制預算會計分錄：
借：事業支出——設備購置項目 450 000
貸：資金結存——財政應返還額度 450 000
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1.年末賬務處理。2019年12月31日，注銷零余額賬戶用款額度，依據上述資料，該單位應編制如下會計分錄：
財務會計分錄：
借：財政應返還額度——財政授權支付 200 000
貸：零余額賬戶用款額度 200 000
同時，編制預算會計分錄：
借：資金結存——財政應返還額度 200 000
貸：資金結存——零余額賬戶用款額度 200 000
2.恢復財政授權支付額度到賬的賬務處理。該單位于2020年2月5日，收到銀行轉來的財政授權支付額度到賬通知書，應編制如下會計分錄：
財務會計分錄：
借：零余額賬戶用款額度 200 000
貸：財政應返還額度——財政授權支付 200 000
同時，編制預算會計分錄：
借：資金結存——零余額賬戶用款額度 200 000
貸：資金結存——財政應返還額度 200 000
3.資金使用賬務處理。2020年2月15日使用2019年財政授權支付額度支付上年公益廣告費用200 000元，該單位應編制如下會計分錄：
財務會計分錄：
借：業務活動費用——公益廣告項目 200 000
貸：財政應返還額度——財政授權支付 200 000
同時，編制預算會計分錄：
借：事業支出——B項目 200 000
貸：資金結存——財政應返還額度 200 000
以上分錄涉及到的收支，按新政府會計制度規定，期末須進行收支結轉，相關會計分錄已在上文說明，這里不再重復列舉。
六、事業單位財政應返還額度會計核算應注意的問題
?。ㄒ唬┨撛霎斈暧鄦栴}。事業單位財政應返還額度資金是由于本單位當年某項目沒有完工，財政撥款預算資金經財政部門批準結轉下年繼續使用形成的結轉資金，按照新政府會計制度規定，這部分未使用結轉資金在財務會計體系下要計入當年收入，按照權責發生制核算原則，沒有相應支出匹配，這樣就導致當年盈余虛增。如果金額較大，建議事業單位在編制會計報表時，在財務會計報表附注加以說明和披露。 ?。ǘ┫履晔罩Р黄ヅ涞膯栴}。上年度結轉資金額度恢復后，在資金使用時，按照新政府會計制度規定，在財務會計體系核算時會把這部分支出列入到當年支出中，而收入則在上年，這樣容易導致收支不匹配，難以真實反映當年收支平衡情況。
七、加強和完善新政府會計制度下財政應返還額度會計核算的建議
?。ㄒ唬┘訌娦抡畷嬛贫鹊呐嘤柫Χ龋岣邥嬋藛T的知識水平。由于本次政府會計制度改革是一次前所未有的重大變革，會計理論和實務都發生了新的變化，筆者建議，各事業單位和上級主管部門應加強對會計人員的培訓，通過案例講解、會計分錄舉例、疑難解答等方式，讓會計人員快速掌握政府會計制度的新舊銜接、會計科目運用等知識，加快會計人員新舊會計制度核算思維轉換，為規范新會計制度下財政應返還額度等科目的使用和會計核算打下堅實基礎。
?。ǘ┴斦块T應結合政府會計制度的實施情況，改革現行財政資金結轉的審批和下達方式，提高財政資金使用效率。在新的政府會計核算體系下，建議財政部門對結轉下年繼續使用的財政資金，采取先收回，經事業單位根據項目開展情況提出合理申請后，再重新安排下達的方式。這種先收再撥的方式，可以使事業單位對年末還沒有使用的財政資金，不用進行收入和結轉的核算，而直接沖銷本年度零余額賬戶用款額度即可，便于賬務處理，解決當年盈余虛增和下年收支不匹配的問題。下年，財政部門在事業單位沖銷沒有使用的財政資金后，經單位提出合理申請后，應該重新安排撥付下達這部分資金，事業單位在收到和使用資金時，按規定計入相關收入和支出，收支的合理匹配不僅有助于提高財政資金的有效利用，也有利于確保會計信息的真實性、準確性、可比性。
總之，在新政府會計制度雙體系核算下，事業單位必須加強會計核算，正確使用科目，嚴格按規定核算處理財政應返還額度，這樣不僅有利于事業單位提高財政資金的管理水平和資金使用效率，也有利于上級主管部門和財政部門加強對財政資金的監管和績效評價。X
【主要參考文獻】
[ 1 ] 關于印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》有關銜接問題處理規定的通知[S].財會[2018]3號.
[ 2 ] 葉金霞.集中支付下事業單位財政應返還額度的會計核算[J].財會學習，2016，（03）.
[ 3 ] 任偉，林海云.政府會計制度疑難問題深度解析（上）[J].商業會計，2018，（24）
【作者簡介】
孟劍欣，廣西桂林市中心血站財務科科長，主要從事單位財務管理工作。
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