基于會計目標的“事項會計”
來源:用戶上傳
作者: 劉蜀君
摘要：信息技術已經給社會、經濟帶來了巨大的變化，“決策有用觀”普遍被人們所接受，但構筑于價值法基礎上的財務會計強調貨幣計量和報表揭示，只能履行受托責任。信息需求的多樣性已經完全超出了現行會計界定的范圍，也超出了現行會計信息的容量。本文從會計目標與“事項會計”的關系入手進行了分析，認為只有事項會計才能實現“委托責任觀”與“決策有用觀”的統一。
關鍵詞：受托責任觀 決策有用觀 事項會計
一、財務會計目標
會計目標是會計系統運行所期望實現的目的或達到的某種境地，是會計實踐活動的出發點和歸宿，也是會計研究的邏輯起點。然而，人們對會計目標的研究一直滯后于會計實踐的發展，直至20世紀60年代才開始重視對會計目標的研究。20世紀70-80年代，西方對會計目標的研究形成了兩大理論流派：“受托責任觀”和“決策有用觀”。一般認為“受托責任觀”著眼于財務會計的傳統角色，強調財務會計應反映經營者的履約責任。該學派認為，會計的目標是以恰當的形式有效反映和報告資源受托者的受托經營責任及其履行情況，強調會計人員與委托者和受托者之間的雙重關系，將會計人員看成是處于委托者和受托者之間的中介角色，注重編制會計報表所依據的會計準則和會計系統整體的有效性，而不單純強調會計報表本身的有用性；而“決策有用觀”則是著眼于財務會計的現代角色，強調財務會計應為資本市場的投資者提供決策有用的信息。該學派認為，會計的目標在于向信息使用者提供有助于經濟決策的數量化信息，會計信息是經營決策的基礎，它將會計信息使用者置于會計系統的中心，強調會計報表本身的有用性，而不是編制財務報表所依據的會計準則和會計系統整體的有用性。雖然國內外會計學術界對財務會計目標的認識存在“決策有用觀”和“受托責任觀”之爭，但是從目前總的發展趨勢來看，強調向信息使用者提供對其決策有用的信息的決策有用學派占了主導地位。根據“決策有用觀”，會計信息相關性的判定至關重要，可是會計信息的相關性應由信息使用者(決策者)去判斷和認定，而不應由信息提供者認定，不同決策者所需的會計信息是不同的。眾所周知，現行財務會計構筑在價值法基礎上，價值法假設信息使用者的信息需求是確知的且具體的。但這個假設是不現實的，甚至是背離現實的。因為決策總是具體的，決策者很多且具有不確定性，財務會計在提供信息的時并不知道決策者想要什么信息。會計信息的相關性是相對的，它取決于不同使用者的決策目標、決策類型、決策時點及決策者的心態。即使是同一個信息使用者，不同時點其對相關性的評價結果也不同。因為使用會計信息的目的會隨環境的變化而發生變化。在價值法下，財務會計信息系統對一切信息使用者“一視同仁”地提供同樣的會計信息，不同的信息使用者被動地接受同樣的會計信息，這本身就有悖于“決策有用觀”。由此可見，“決策有用觀”作為財務會計的目標只能是一種美好愿望，現實卻存在距離。構筑于價值法基礎上的財務會計強調貨幣計量和報表揭示，只能履行受托責任。
二、事項會計：“受托責任觀”與“決策有用觀”的統一
(一)事項會計的基本內容針對傳統財務會計以價值為計量基礎所引起的缺陷，美國會計學家喬治?索特于1969年在其《基本會計理論的事項論》中提出了事項會計。所謂事項，是指與會計信息用戶決策相關的會計主體的各種經濟活動。事項法的基本內容：(1)會計目的。會計的功能是獨立于用戶決策程序的，用戶使用何種決策模型，利用哪些經濟事項信息，如何將信息輸入并進行決策，由用戶決定，會計不應取而代之。因為用戶對信息的需求是多方面的，同一信息的用途是廣泛的，用戶的決策過程是難以確定和識別的。只有讓使用者自己根據決策模型的需要選擇適用的事項，才能真正實現財務會計的決策有用性目標，這就要求財務會計為信息用戶提供相關經濟事項信息。(2)會計計量。奧雷斯?約翰遜指出，事項是指某種活動或某種經常性或偶然性事件的發生狀況，能用一個或多個特征來描述。事項的全部特征是無法計量的，但會計應描述或計量與用戶決策相關的主要特征，利用這些信息用戶可以觀察事項的發生狀況，據此可以預測未來相關事項發生的性質和可能性。事項法進一步認為，對許多事項而言，歷史成本計量無論對報告企業的經營狀況還是估計未來的事項，都是相關的特征，但對于某些事項其他計量屬性更具相關性。事項法對事項的計量尺度、計量屬性不是單一的，而是多角度、全方位的，既有定量的又有定性的，既包括確定環境下的又包括不確定性環境下的事項信息描述與計量，從某種意義上講，事項法將價值~-f4t量與統計描述集于一身。(3)會計處理標準。事項法強調會計對經濟活動盡可能以直接觀察方式進行反映，因此被認為是觀察性的事項法；事項法允許數據的匯總，但不是越多越好，越綜合越好。因為任何匯總都會喪失許多信息，匯總的結果可能包括許多不同成分，匯總程度越高，喪失信息越多；盡量減少價值判斷。價值判斷的結果是會計數據的大小可以被人為操縱，對外披露的會計信息和內部預算被管理者當成工具來達到其目的，由于信息不對稱，代理產生的問題難以就避免。事項法要求會計報告真實反映可以直接觀察到的現實情況，對真實事項的觀察是無偏的和可驗證的，盡量避免推理性的和構造性論斷，盡可能減少利用會計方法的選擇和價值判斷來操縱會計盈余的可能性。(4)報告的內容與形式。依據事項法的會計目的，會計報告應報告真實的事項信息，并允許對其進行簡單的加總和合并，不應該綜合，由用戶根據其需要決定使用何種事項信息或決定是否要匯總及綜合的程度。事項法認為，不同事項可以依照可計量性不同、可控性不同和重要性不同進行分類。不同種類的事項對不同用戶及不同時期來說其重要性可能是不同的，其判斷應由用戶自己完成，但會計報告的形式應能滿足這種需求，因此非結構性的報告形式更為適合。按照事項法的思想，現行資產負債表的報告形式是間接反映事項的形式，應以使用者能方便地分解和匯總其所反映的事項信息為原則加以再造；而損益表、現金流量表的報告形式是直接反映事項信息的形式，更符合事項法的要求。(5)會計信息的使用。信息用戶的決策過程是在一定環境下，根據一定依據來選擇某種行動。無論價值法還是事項法，都是為用戶提供決策依據的。但與價值法相比，事項法是提供在各種可能的決策模型中有用的相關經濟事項的信息，而不是試圖向未知的甚至不可知的決策模型直接提供價值輸入。研究結果表明，結構化的匯總報告(價值法)更適合于高層次的分析者，且能節約時間，但決策效果并不好。而查詢數據庫(事項法)更適合于低層次分析者，盡管需要相對較長時間，但效果較好。財務會計在決定應提供什么信息，在多大程度上匯總信息時，必須對信息用戶的決策需要作充分研究。
(二)事項會計的優勢分析事項會計具有以下優勢：(1)提高了會計信息的決策相關性。事項會計尊重信息使用者的個人偏好，能夠更好地滿足信息使用者個I生化的信息需求。會計信息的使用者直接從事項數據庫中選取各自所需的各種事項，自行對事項數據進行分類、匯總、顯示和處理，以滿足其決策需要。即由信息使用者根據其需要決定數據的取舍、匯總程度、組合方式、信息權重
和評價，而不是由會計人員來完成這些工作。因為會計人員在分類和匯總的過程中所用的主觀判斷與政策選擇，并不一定符合信息使用者的需要。這樣，因傳統會計核算高度分類而無法反映或因高度匯總濃縮而被掩蓋的許多與決策相關的信息得以保留，更好地實現了會計的“決策有用性”目標。(2)豐富了會計信息的內容。事項會計采用多種計量方式和多重計量屬性，克服了傳統會計只以貨幣計量的缺陷，使得眾多難以用貨幣計量的信息(如創新能力、團隊精神社會責任等)都能以不同的方式提供給信息使用者，有利于更真實、客觀、綜合地反映企業的經濟活動，使會計不僅能夠反映過去，還能立足現在和展望未來，提高會計信息的預測價值。(3)提高了會計信息的透明度。由信息用戶自己加工使用會計信息意味著由信息用戶自主選擇會計政策、會計估計、會計收入和費用的發生標準和確認時點，這使得企業管理當局實施盈余管理的空間縮小、難度提高，會計信息具有更高的透明度。(4)有助于網絡時代實時財務報告系統的實現。實時財務報告系統是指企業在充分利用現代信息技術的基礎上，通過計算機網絡實時將企業發生的經濟事項反映給信息使用者的財務報告模式。業務活動發生時，每項業務活動都被實時地記錄和存儲于數據庫中，會計信息系統通過網絡系統來直接收集有關數據信息，從根本上消除會計信息與業務活動的時間差，從而實現了會計與業務的一體化處理。通過國際互聯網，會計信息使用者(須被賦予一定的權限)也可隨時訪問數據庫，獲取與其決策模型相關的原始事項信息，然后再將經濟活動的原始信息運用到決策模型中。這樣，會計信息使用者不再處于被動地位而可以隨時主動地獲取符合其要求的信息，不再受會計期間的約束。(5)有利于會計準則的國際化。由于不同國家制定的會計準則各異，對同一事項的會計處理也各不相同，使得所提供的信息缺乏可比性，造成信息使用者的決策失誤，所以協調不同國家的會計準則勢在必行。鑒于以上原因，在價值法下解決這一問題比較困難，而事項法則要求以“事項”為工作對象，減少后期加工，披露其基本特征的原始信息，使信息使用者能夠根據自己的需求進行判斷、收集、分解、組合、匯總原始信息。
(三)事項會計：“受托責任觀”與“決策有用觀”的統一 如前所述，現行財務會計構筑于價值法的基礎上，強調貨幣計量和報表揭示，履行受托責任。但是，當會計信息成為公共產品之后，使用者眾多且需求迥異，很難提供能滿足所有使用者需要的決策模型。因此，只有構筑于“事項”基礎上的事項會計，才能履行“決策有用觀”的目標?，F代企業是一系列契約的連接點，只要存在契約關系，財務會計的受托責任就不會消亡。隨著現代企業制度“兩權分離”的特征和委托代理關系的普遍存在，會計信息被用于契約的訂立、執行、監督和激勵經營者的作用仍會日趨重要。雖然事項會計以事項為核心，但是有些事項依然可以采用貨幣計量來描述，這部分可用貨幣計量的經濟事項屬性特征構成以價值法為基礎的財務會計，服務于企業的“受托責任觀”目標。因此，事項會計包含了構筑于價值法基礎上的財務會計。這樣，會計“決策有用觀”目標與“受托責任觀”目標在事項會計中得到統一。
三、事項會計的現實選擇及理性思考
(一)事項會計的問題分析雖然事項會計信息系統與傳統會計相比有其優越性，但事項會計理論本身存在一些問題，主要表現在以下方面：(1)事項選擇標準的確定。傳統的會計以資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大要素為標準，將影響會計要素和業務納入會計核算之中。而事項會計的目標是提供會計主體的與會計信息用戶決策相關的各種經濟活動的描述，會計信息用戶決策行為方式的不確定性、會計信息需求的不穩定性及企業經濟活動的紛繁復雜性，使得確定哪些經濟活動與信息用戶的決策相關，哪些與決策無關的標準呈現出高度不確定性，而且哪些應進入會計信息系統提供給信息使用者還缺少現實的可操作的標準。(2)事項計量方式與計量屬性的選擇。事項會計強調多維計量方式和多重計量屬性，但要選擇合適的計量方式和計量屬性存在困難。而且事項信息的列示是否比傳統的價值計量更可檢驗，事項特點的展示是否一定比事項價值的匯總反映能更好地幫助信息使用者預測，還有待實踐檢驗，還沒有充分的理論依據。(3)事項的組織管理方式的確定。事項會計的建立基礎是計算機網絡的高度發達及財務軟件的廣泛應用，由于提供給信息使用者的數據信息量相當豐富，如何有效地組織管理這些事項，并最大程度地達到快速更新、獲取、分解、組合會計事項，將是首先需要解決的問題。事項法的一個基本前提是會計只提供事項信息，至于如何收集信息、如何處理信息、如何使用信息做出決策則由信息使用者決定。由信息使用者自己加工使用會計信息意味著信息使用者要自主選擇會計政策、會計估計、會計收入和費用的發生標準和確認時點，這雖然能使企業管理當局實施盈余管理的空間縮小、難度提高，會計信息具有更高的透明度，但對絕大多數信息使用者而言，其信息處理能力不可能完全達到自行判斷、收集、分解、匯總相關事項信息的要求，因此其必然會依賴專業的中介機構和專業人士的服務。那么，事項法就要考慮具有不同信息處理能力的信息使用者的要求，如何對其進行分類，又如何針對不同的信息使用者提供不同的信息產品和服務等問題。(4)新的財務報告體系的構建。眾所周知，傳統財務會計是建立在權責發生制基礎之上的，以財務報告的形式為用戶提供信息。顯然，傳統財務會計由信息提供者來主觀判斷哪些信息與使用者的決策有關，帶有一定的盲目性。隨著信息技術的發展，出現了存取網絡財務報告技術――可擴展企業報告語言，使得會計信息使用者根據自己的需要在網上獲取、加工、處理財務報告信息成為現實，這就解決了可根據信息使用者的不同要求來編制不同格式財務報告的問題。但事項會計仍面臨以何種形式和結構提供信息、提供怎樣的信息、如何滿足信息用戶的需求等問題，這就必須重新研究和構建新的財務報告體系。若對現行財務報告進行改進，就必須進一步研究現行財務報告的作用，研究其提供的信息在多大程度上是與決策相關的，其財務報告的機構和形式是否符合事項法的要求。這些問題的研究都將對會計理論的研究產生極其深遠的影響。另外，值得注意的是，大量事項信息的列示也可能泄露企業商業機密，于企業競爭不利，同時可能增加信息報告成本。
(二)事項會計改進的建議筆者認為，可以從以下方面對事項會計進行改進：(1)對事項信息進行一定程度的匯總。企業披露過于詳細的事項信息將會導致信息超載和信息混淆，有違事項會計理論的初衷――提高會計信息的決策有用性。因此，在事項信息的披露方式上，可以采取層次性披露方式，即在企業的數據庫中，可以存儲匯總程度不同的事項信息，如第一層次是原始的未匯總的事項信息，第二層次是經過一定程度匯總的信息，第三層次是經過更高程度匯總的信息等，使用者可以根據自己把握信息的能力選擇不同層次下的信息。同時，可以利用強大的數據庫功能，在各層次之間增加鏈接，方便使用者在不同層次的信息之間進行轉換。(2)對事項信息進行有選擇的披露。事項會計理論要求企業詳細披露所有的事項信息將會導致商業秘密泄露問題，因此，有必要對事項信息加以甑別，有選擇的披露不會導致企業商業秘密泄露。對于不涉及商業秘密的事項信息，如銷售收入、固定資產、人力資源等信息可以加以詳細披露；而對于涉及商業秘密的信息如核心技術、主要的顧客源等信息可以披露總括信息。對于哪些信息應該加以詳細披露而哪些信息應該加以匯總披露，應由國家有關部門制定指導性標準。(3)制定應用規范。事項會計理論要在實務中得到應用，就必須制定相應的應用規范以指導實務。筆者認為，事項會計規范至少應包括以下內容：一是事項的確認標準。前己述及，由于事項會計的立論基礎是使用者的信息需求不可知，所以在制定事項的確認標準前，首先應通過調查了解使用者需要哪些信息，并根據重要性原則來確定納入事項會計核算體系的事項。二是事項的計量方式與計量屬性。對于計量方式，應該規定哪些計量方式能被采用，對不同的事項信息應具體采取哪些計量方式。三是財務報告的格式與內容標準。對于根據存儲在數據庫中的事項信息所得到的財務報告在格式和內容上應標準化，便于會計信息的可比。雖然事項信息紛繁蕪雜，但通過制定標準的格式和內容規范，將能夠保證不同的使用者根據這些事項信息得到的財務報告在格式和內容上是一致的。四是軟件標準。對于用來生成和報告事項信息的軟件，應制定統一的標準，在詞匯表、數據庫及財務報告格式等方面，不同的軟件應采用同樣的標準，并且不同的軟件之間應具有兼容性，不影響會計信息在不同的軟件之間進行導入和導出。(4)建立公用的事項會計信息披露平臺。事項會計信息存儲在各企業的數據庫中，這樣不利于使用者方便快捷地對不同企業的數據庫進行訪問，因此國家有關部門應建立專門用于信息披露的網站。在該網站中匯集所有企業的基本信息并與各企業的數據庫實行適時鏈接。
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