新收入準則在房地產開發企業中的運用探討
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【摘 要】 隨著我國經濟的發展和市場環境的變化，為彌補舊準則中內容的缺陷與不足，同時與國際準則趨同，我國于2017年7月5日頒布了《企業會計準則第14號——收入（2017）》（簡稱“新收入準則”），建立了以合同為基礎的“五步法”收入確認模型，收入確認采用以合同為基礎的模型，以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準。文章通過新舊收入準則的對比，分析新收入準則對房地產開發企業會計確認計量等多方面的影響，進而提出對房地產開發企業中財務人員、財務系統、合同簽訂方面的建議。
【關鍵詞】 新收入準則; 房地產; 收入
【中圖分類號】 F293.30 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2019）12-0144-04
一、引言
企業持續經營的重要因素是收入，收入直接影響企業經營利潤，能夠有效評價企業的經營成果以及財務狀況，并且有利于企業內部管理者的日常經營管理，是股東以及其他利益相關者的重要關注點之一。正因如此，不斷優化完善統一收入確認準則是至關重要的。在發布新準則之前，我國實行2006年發布的《企業會計準則第14號——收入》以及《企業會計準則第15號——建造合同》兩項準則。這兩項舊準則是與20世紀80年代實行的國際會計準則中的收入確認原則趨同的，但是隨著經濟的發展和科學技術的進步，市場環境、交易方式以及交易類型等都發生了翻天覆地的變化。我國于2015年發布了《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》，緊接著于2017年7月正式發布了《關于修訂印發〈企業會計準則第14號——收入〉的通知》。
我國諸多行業受到新收入準則實施的影響，其中主要有房地產、工程建造類企業。房地產行業對于銷售收入確認條件一直存在爭議，由于其銷售過程的特殊性，國內眾多學者對合理確認銷售收入的時點進行探討研究。本文也基于新舊收入準則，分析新收入準則對于房地產企業的重要影響，并提出實際經濟業務發生過程中存在的問題以及相應的建議。
二、新收入準則在房地產企業中的應用
?。ㄒ唬┬聹蕜t建立了科學統一的收入確認模型
在我國，舊的收入準則適用邊界比較模糊，導致企業一些業務的收入確認以及計量有較大的可操作空間，不僅嚴重影響了企業財務會計信息的一致性和可比性，也客觀上給企業財務信息造假留下了可乘之機。為了彌補舊收入準則中收入核算存在的缺陷，規范企業會計收入的確認與計量，提高企業財務會計信息的準確性和可比性，新收入準則建立了科學統一的收入確認模型。新收入準則去除了關于建造合同的單獨準則，減少了在企業收入的確認與計量中由于企業財務人員職業判斷偏差而帶來的風險，統一了相同業務的企業會計處理方式，同時也減少了舊準則下選擇相應準則的麻煩和成本[1]。尤其是在收入確認方面，舊收入準則中，風險和報酬的轉移是企業交易業務的收入確認標準，這讓企業在銷售商品或者提供勞務后，需要根據買方是否確認收貨以及相關經濟利益的流入或者風險轉移來確認收入。而在新收入準則中，則把收入確認時間點修訂為實際控制權的轉移[2]。
在企業經營業務方面，新收入準則將控制權的轉移劃分為時點和時期兩種情況，即一種為“在某一時點履行”，一種為“在某一時段內履行”。《企業會計準則第14號——收入（2017）》第十一條規定，對于“在某一時段內履行”的業務符合以下條件之一，即可認定[3]。
客戶能夠對企業履約過程中的在建商品進行控制。
1.在企業履約之時，客戶能夠獲得并且消耗企業因履約給予客戶的經濟利益。
2.企業履約所產出的商品具有唯一用途、不可替代性質，并且企業擁有權利對已完成履約的部門收取相應款項。
新收入準則情況下，房地產企業預售商品房以控制權轉移為確認收入的判定標準，可區分為在預售期間以履約進度確認收入和在客戶完全取得商品房控制權時點確認收入。結合實際經營情況進行分析，現房銷售的情況下顯然不能夠滿足以上條件，所以新收入準則主要影響房地產企業預售情況下收取相應購房款的收入確認。一是在預售期間的房屋屬于在建房屋，客戶無法取得相應房屋的控制權;二是預售期間的房屋并未完工，客戶無法獲取相應的經濟利益;三是預售房屋均有唯一房號，確定相應的位置、樓層、戶型，所以預售房屋滿足唯一性，并且在房屋購銷合同中已明確約定購房款的支付進度，普遍情況下房地產企業是能夠在房屋完工交付之前收齊所有購房款的，即使在客戶未按合同約定及時交付購房款，房地產企業受法律保護仍然享有收取剩余購房款的權利。所以當房地產企業在預售情況下能夠滿足第三個條件的話，則可以判定此交易行為為時期履約，將該收入在某一時間段內進行確認，即該房地產企業按照預售合同中約定的履約進度進行收入確認，并不需要等到房屋完工交付使用的時間點再進行收入確認。
在舊收入準則情況下，房地產企業預售期間收入確認因商品房預售時，企業已收取首付款并且有權收取后續剩余款項，由于預售期間商品房未完工，未交付至客戶，并且在大多數情況下客戶不能夠無理由退房，可認定該商品房的風險與報酬已轉移至客戶，所以可以確認收入。但部分房地產企業認為，在商品房交付之前，商品房損毀責任及維修費用需企業承擔，則可認定為風險并未轉移，所以預售期間不能確認收入，必須在房屋完全交付客戶時確認收入[4]。
舉例分析，A房地產企業于20×8年3月1日開發某住宅工程，9月1日取得預售許可證并于次日開盤預售，12月31日完工60%。B客戶于20×8年9月2日購買精裝商品房一套，贈送車位一個，合計500萬元，簽訂購銷合同，合同約定20×9年9月1日精裝商品房及車位交付使用，并且實際于20×9年9月1日向B客戶交付精裝商品房及車位。
在新收入準則下，若精裝商品房精裝標準無特殊性，該商品房無不可替代性，應在B客戶獲得商品房控制權時確認收入，即在20×9年9月1日確認收入;但是若該商品房的精裝標準較高，B客戶想要重新裝修轉讓給其他客戶花費較高，并且合同約定僅在房地產企業未按約定履約，B客戶才能夠申請退款的情況下，該精裝商品房具有不可替代用途的性質，并且B客戶以除企業不按約定履約終止合同，企業受法律保護有權利要求客戶支付精裝成本、費用及合理利潤，該情況符合“在某一時段內履行”的判定條件，所以A企業應按照完工百分比法確認收入，即在20×8年12月31日確認60%的收入，在20×9年9月1日確認剩余的40%的收入。 ?。ǘ┐_認合同并對合同內容進行識別
與舊的收入準則不同，新的收入準則要求收入的確認需要以與合同產生的收入為依據進行確認與計量，所以對合同進行確認并識別合同中的內容成為了收入確認的基礎和前提。企業要在客戶取得商品的控制權時進行收入確認就必須滿足以下合同條款：首先合同雙方簽訂合同并明確承諾履行自己的相關義務;其次，雙方所簽訂的合同要對各自的權利與義務做出明確說明;再次，合同內容中應該包括與商品交易或提供勞務相關的明確的支付內容;另外，雙方所簽訂的合同必須是滿足企業財務等有一定影響的具有商業性質的合同;最后，企業的商品交易或勞務提供產生的所得對價很有可能收回。
在新收入準則下，房地產開發企業應該對房屋交易過程中可能涉及的訂單及合同進行確認和識別，只有合同滿足新準則的要求才可以確認和計量收入。所以房地產開發企業與客戶簽訂了一個房屋銷售的草簽合同，這時候并沒有就雙方的權利與義務做出明確的規定，也并沒有明確承諾履行義務，也就不滿足新準則的要求，不可以根據草簽合同就進行收入的確認和計量。另外，即使是在房屋銷售時的正式購銷合同，也必須經過房管局的備案才能生效[5]。
接上例，A企業與B客戶的購銷合同約定，合同簽訂當日B客戶支付200萬元首付，尾款分8期付清，簽約日后每半年向A企業支付50萬元。20×8年9月20日購銷合同于當地房管部門備案完成。
A企業與B客戶的購銷合同已明確各自的權利與義務，明確銷售價格，并且B客戶于簽約日支付首付200萬元，無明顯跡象表明B客戶無力支付尾款，該交易行為具有商業實質，所以該購銷合同滿足新收入準則中合同的定義，并且于20×8年9月20日正式生效。
（三）科學劃分合同中各方的履約義務
根據新收入準則的要求，在經過合同的確認和識別之后，企業需要根據合同條款內容識別與劃分各方不同的履約義務，這也是企業收入確認之前的一個關鍵環節。具體履約義務參照合同內容中所包含的多項商品或者服務進行明確的區分，劃分為多個獨立的履約義務部分。
房地產開發企業需按照新收入準則的要求嚴格識別確認合同中所包含的可能存在的多個獨立可區分的不同履約義務，然后再根據履約義務的實現進行收入的確認與計量。比如說在房屋的買賣交易合同中除了銷售房屋本身交易以外，如果還同時包括出售相應的車位，在新準則的要求下房地產開發企業應該把房屋的銷售和車位的銷售作為兩個獨立可區分的履約義務，進而根據對應履約義務的履行時間再進行收入的確認和計量。
接上例分析。精裝商品房的精裝修部分是商品房的重要組成部分之一，不能與商品房區分而獨立存在，所以精裝修部分的收入和成本不能與商品房單獨區分;而車位屬于商品房銷售的捆綁銷售，B客戶能夠單獨使用并受益，所以車位與商品房的關聯性不強，應與商品房單獨區分確認收入和成本。
（四）準確計量交易價格
交易價格是指簽訂的合同中對商品交易或勞務提供所明確的預期能收取的對價金額。按照新收入準則的要求，企業發生商品交易或者勞務提供等相關交易時應該根據合同中的條款內容以及企業相關業務的處理習慣來確定交易的對價金額。具體到房地產開發企業的實際交易處理，應該嚴格按照新準則的要求進行交易價格的確認計量。
受房地產企業房屋銷售交易金額巨大以及整個房地產市場競爭壓力等因素的綜合影響，房地產開發企業在涉及房屋銷售的交易時通常會采取分期付款、售后包租等促銷方式以提高對客戶的吸引力和市場的競爭力。但是在這種情況下，根據新收入準則需要考慮到所簽訂合同中涉及融資的影響。正確的做法是將房屋銷售與融資獨立區分，按照商品控制權轉移的判斷標準確定客戶在房屋銷售部分應支付的對價金額，這個金額與當前所簽訂合同的對價金額的差額作為融資部分，然后在合同的期限內把融資部分按照實際利率法進行攤銷。
接上例分析。精裝商品房與車位的現金銷售合計價格為500萬元，而對價為600萬元，現金銷售價格與對價擁有較大差異，并且B客戶清款時間超過1年，所以可以認定該交易行為具有融資性質。應將合同對價金額600萬元與現金銷售總額差額的100萬元作為融資部分，并且在約定支付期內按照實際利率攤銷。
?。ㄎ澹┙灰讓r按履約義務分配
在新準則中，房地產開發企業在經過合同內容中各項履約義務的識別和劃分以及準確計量交易對價金額后應該將合同總的對價金額按照比例分配至各項履約義務。比例的確認采取各項單獨履約義務售價占各項履約義務單獨售價總額的百分比，然后根據這個比例對合同的對價金額進行分配。
接上例補充，精裝商品房市場價為490萬元，車位60萬元。現金銷售總價500萬元，按精裝商品房和車位的市價分攤，精裝商品房為445.45萬元，車位為54.55萬元。
?。┰诟黜椔募s義務完成時確認和計量收入
與舊收入準則不同，新收入準則將收入確認與計量的時點判斷標準從風險和報酬的轉移改為了實際控制權的轉移。所以房地產開發企業在對合同金額以及各項履約義務的劃分和金額確定后，應該根據各項履約義務所完成的時間進行收入的確認與計量。
接上例分析。20×8年9月2日，A企業收到首付，此刻未履約，所以不確認收入。
借：銀行存款 200萬
貸：預收賬款——B客戶 200萬
20×9年3月1日，A企業收到第一期房款，應將差額100萬元作為融資部分在付款期內攤銷。運用插值法計算200+50（P/A，i，8）=500，求得i=6.88%。
借：銀行存款 50萬
貸：預收賬款——B客戶 50萬
借：預收賬款——B客戶 100萬 貸：未實現融資收益 100萬
借：未實現融資收益 20.64萬（300×6.88%）
貸：財務費用 20.64萬
20×9年9月1日，精裝商品房和車位交付B客戶，控制權已完全轉移，可確認收入。
借：預收賬款——B客戶 200萬
長期應收款——B客戶 300萬
貸：主營業務收入——精裝商品房 445.45萬
——車位 54.55萬
若按照履約進度確認收入的條件時，應于20×8年12月31日完工60%，確認60%的收入。
借：預收賬款——B客戶 160萬（200×60%+
100×40%）
長期應收款——B客戶 240萬（300×60%+
100×60%）
貸：主營業務收入——精裝商品房 267.27萬
——車位 32.73萬
未實現融資收益 100萬
在20×9年9月1日確認剩余的40%收入。
借：預收賬款——B客戶 80萬
長期應收款——B客戶 120萬
貸：主營業務收入——精裝商品房 178.18萬
——車位 21.82萬
三、新收入準則下房地產開發企業的應對建議
?。ㄒ唬┘訌妼ζ髽I財務人員的培訓
不同于其他職業，財務工作人員需要根據新的準則要求規范相關業務的會計處理，而新收入準則相對于舊收入準則有了較大的修訂，并且舊收入準則施行的時間較長，所以為了保證企業財務人員能夠按照新準則正確處理各項業務，房地產開發企業財務人員應該加強對新準則的學習。例如房屋回購、期房預售等業務在新準則要求下應該如何正確處理，降低因財務人員知識更新不到位帶來的錯誤會計處理方式的風險。
?。ǘ└鶕聹蕜t“五步法”模型對合同內容進行完善
新收入準則建立了統一的收入模型，采取“五步法”收入確認與計量模型。房地產開發企業因為房屋銷售業務自身的復雜性等因素，在交易過程中會涉及多種交易數據，并且通常比較復雜，同時房地產開發建設周期比較長，投資與合同金額巨大，因此房地產開發企業應根據新準則要求，結合自身業務需求和特點，完善合同條款內容，重視合同風險的管理。
?。ㄈ﹥灮髽I財務信息系統
新收入準則在舊收入準則上進行了較大的修訂，房地產開發企業應該根據新舊準則的差異，對企業原有的財務信息系統進行重新分析考查，例如對于可變對價、非現金對價、應付客戶對價等交易價格的相關制度，以及期房預售、分期按揭等業務的處理都需要根據需求對企業的財務信息系統進行優化完善以適應新準則的相關規范。
四、結語
因為舊收入準則已經無法滿足新時代經濟發展的需求，同時也為了與國際準則趨同，財政部于2017年發布了新的收入準則。房地產開發企業因其交易業務的復雜性與交易金額較大等客觀因素受新收入準則的影響較大。因此，房地產開發企業應該熟悉新準則“五步法”收入模型，根據新準則的要求并結合自身業務的特點，加強對企業財務人員的培訓學習，并完善相關合同內容、優化企業的財務信息系統，利用新準則合理規避合同風險，規范財務處理方式，從而更好地滿足企業的經營需求。
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