如何防范企業吸收合并中的稅務風險
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摘要：近年來，我國不斷深入推進供給側結構性改革，大量大型企業通過吸收合并的形式不斷整合資源，提升資源配置效率，在實務操作中企業往往只關注合并過程中是否享受特殊性重組免稅政策，卻容易忽視吸收合并過程中涉及的其他稅務風險。本文將剖析公司吸收合并的流程，通過實際案例分析存在的涉稅風險，對在并購過程中各個環節企業容易忽略而破壞性強的企業涉稅風險點進行綜合分析，提出相應的建議規避稅務風險。
關鍵詞：吸收合并;稅務風險
吸收合并是指兩個或兩個以上的企業合并成為一個單一的企業，其中吸收方存續，被吸收公司解散。相比需要注銷兩個公司后再成立新公司，耗時長、過程繁瑣的新設合并，一般較多采用簡單快捷的吸收合并方式。通過企業吸收合并，可以有利于企業內外資源的整合，充分發揮規模效應和協同效應。
近年來，我國企業并購重組步伐加快，其中，作為合并成本中的隱形成本的稅收因素經常被人們忽視，吸收合并中涉及增值稅留抵抵扣、被吸收企業所得稅虧損繼承、稅收優惠繼承、特殊性重組、房產稅、印花稅、注銷、變更稅務登記以及后續報表合并等的涉稅處理等。因此，是否有效防范稅務風險關系到企業合并效益，也決定企業吸收合并的效率及成功與否。其中，針對吸收合并中稅務事項的處理，2018年發布的《企業重組改制稅收政策文件匯編》較全面地總結了相關稅務政策，為企業吸收合并稅務事項有明確的規定。因此，結合目前稅法規定，本文剖析企業吸收合并的過程，關注其他的隱形的稅務風險，為企業提高吸收合并的效益，避免遭受不必要的損失具有一定借鑒意義。
一、案例背景及介紹
為深入推進供給側結構性改革，提高企業規模實力。A集團與B集團合并重組，采取吸收合并形式，A集團公司于2017年6月更名為C集團公司，作為重組后的母公司，吸收合并B公司。C集團公司因此次重組，承繼取得B集團公司直接及間接持有的40%的股份。C集團公司和B集團簽署了《合并協議》，根據合并協議，兩家公司合并后，B集團將注銷，C集團作為合并后公司繼續存續。自合并交割日起，B集團的全部資產、負債、業務、人員、合同、資質及其他一切權利與義務由C集團承繼及承接。
合并前原B集團目前匯總納稅范圍分公司5家。合并后A集團要求原B集團下屬公司更名為C集團下屬公司的原則，分公司相應將更名為C集團的分公司。根據更名原則，合并后匯總納稅范圍不變。
吸收合并是一項系統工程，涉及前期決策，法定程序，涉稅處理，賬務處理，資產過戶，工商變更，產權變更等事項。主要流程歸納如下：（1）擬合并公司分別做出合并決議（2）合并各方編制資產負債表、財產清單（3）雙方簽訂合并協議（4）通知債權人，公告登報（5）調賬，報表合并等會議處理（6）登記機關申請登記，子公司申請注銷登記，集團公司申請變更登記。
根據吸收合并有關協議，目前已經達到交割條件，C集團擬于近日合并原B集團總部賬務，原B集團近日擬所有賬務及業務合并至C集團進行核算，原B集團財務報表歸零，原口徑財務數據并入C集團的報表。產權等相關權證的變更過戶待后續逐步辦理。原B集團的未完結合同將由C集團承接，目前尚未就承接合同做主體變更或簽訂補充協議。
二、吸收合并過程出現的問題
根據吸收合并有關協議，目前已經達到交割條件，C集團擬于近日合并原B集團總部賬務，經梳理賬務合并環節有關業務事項，現階段存在以下主要涉稅事項：
（一）稅務注銷程序及合并后企業所得稅合并納稅
原B集團目前匯總納稅范圍分公司5家。根據C集團要求原B集團下屬公司更名為C集團下屬公司的原則，分公司相應將更名為C集團的分公司。分公司的稅務變更程序一般為工商變更完成后，即可根據工商變更進行稅務變更。但是在實務操作中，3家企業需要原B集團總部工商注銷證明，才能進行工商更名分公司。2家分公司不需要原C集團總部工商注銷證明可以辦理工商變更的分公司。B總部稅務注銷以所有分公司注銷為前置條件，部分分公司更名以總部工商注銷為前置條件，流程的相互矛盾，導致后續操作存在很大困難。由于分公司工商和稅務更名需要一個過程，分公司的稅務變更時點不一致，兩集團并賬后，將由C集團出具母公司財務報表，原B集團將不再出具。財務報表屬性和稅務申報通道屬性不一致，這將給后續匯總納稅申報帶來困難。
應對建議：原B集團所屬分支機構工商變更手續難以在同一時點完成，因此和稅務局溝通，幫助企業在年度申報時如何能在過渡期滿足財務報表和企業所得稅匯算清繳的基數一致，且降低稅務風險。其中為了規范公司合并分立登記，促進公司通過兼并重組優化產業結構，《國務院關于促進企業兼并重組的意見》（國發[2010]27號）提出以下意見，《國家工商行政管理總局關于做好公司合并分立登記支持企業兼并重組的意見》（工商企字[2011]226號）中第七條，支持分公司辦理隸屬關系變更。因合并而解散或者分立的公司有分公司的，應當在合并協議、分立決議或者決定中載明其分公司的處置方案。處置方案中載明分公司注銷的，應當在公司合并、分立前辦理分公司注銷登記;處置方案中載明分公司歸屬于存續或者新設的公司的，可以按照分公司名稱變更程序辦理分公司隸屬關系的變更登記。因此在吸收合并等特殊重組事項中，應該進一步明確法律規定，對重組合并過程中涉及變更登記及注銷登記予以細化的規定，簡化工商變更和稅務變更流程，使流程清晰明確，并具有統一性和可操作性，防止流程互相矛盾。另一方面，財務人員應積極與主管稅務機關溝通，爭取對分公司進行稅務變更登記，直接在稅務關系上隸屬于合并后總公司。
?。ǘ┌l票稅前扣除事項
兩集團并賬后，原B集團未完結的合同將由C集團承接和結算，在合同主體未做變更后續可能存在如下情況：
1.原B集團作為接收發票方
?。?）合同與發票抬頭保持一致，原B集團抬頭的發票，在C集團入賬，是否可以稅前扣除（主要為服務合同和融資合同）。 ?。?）合同與發票抬頭不一致，合同主體為原B集團，現發票抬頭為C集團，在C集團入賬，是否可以稅前扣除。
2.原B集團作為開具發票方
B集團作為開具發票方，原應由B集團開具的發票將由C集團開具，合同主體與開具發票方不一致，接收發票方是否可以稅前扣除。
3.合并后繳納稅款
兩集團并賬后，如后續產權過戶涉及納稅或其他補稅情這況，由于原B集團賬務合并至C集團，資金需要C集團提供，并以原B集團稅號及賬號納稅，載有原B集團的稅票可否在C集團稅前扣除。
應對建議：《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第四條規定稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則。真實性是指稅前扣除憑證反映的經濟業務真實，且支出已經實際發生;合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規等相關規定;關聯性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關聯且有證明力。根據國家稅務總局2018年28號公告規定，以上事項取得的扣稅憑證符合真實性，合法性，關聯性選擇，因此可以在企業所得稅稅前扣除。
?。ㄈ┢髽I吸收合并增值稅如何繳納
應對建議：國家稅務總局公告2011年第13號中明確指出，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。根據國家稅務總局公告2011年第13號中的規定，在合并方案中，若將資產與負債分離，買方只接受優良資產，則不適用于該政策，屬于增值稅應稅范圍。另外，企業并購重組中往往涉及人員的合并，若合并方案中無勞動力的轉讓，只涉及資產及負債的轉讓，也無法享受該項政策。因此合并方應充分考慮人員問題。
納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債經多次轉讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍適用《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）的相關規定，其中貨物的多次轉讓行為均不征收增值稅。資產的出讓方需將資產重組方案等文件資料報其主管稅務機關。（國家稅務總局公告2013年第66號）
《國家稅務總局關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第55號）規定了增值稅留抵稅額處理。增值稅一般納稅人在資產重組過程中，將全部資產、負債和勞動力一并轉讓給其他增值稅一般納稅人，并按程序辦理注銷稅務登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結轉至新納稅人處繼續抵扣。因此合并后的C公司可以繼承B公司的留抵事項，企業在進行合并前可對被合并企業增值稅留抵稅額情況進行查詢，若金額相對較多，可以有效降低企業稅務負擔，但要在注銷登記前辦理進項抵扣轉移手續，把握好時間點。
?。ㄋ模〤集團如何就B集團過戶的跨區域房產進行申報繳納房產稅
應對建議：根據房產稅條例規定，房產稅由房產所在地的稅務機關征收。房產不在一地的納稅人，應按房產的坐落地點，分別向房產所在地的稅務機關繳納房產稅。在同一省（自治區，直轄市）管轄范圍內，納稅人跨區的房產應辦理跨區稅源登記，在房產所在地進行申報繳納。房產稅納稅義務時間為自辦理房屋權屬轉移，變更登記手續，房地產權屬登記機關簽發房屋權屬證書之次月起計征房產稅。因此財務人員在辦理好產權過戶等手續后，不能忽視房產稅和城鎮土地使用稅的申報繳納，維護新增房源和土地稅源信息，進行正確申報。
三、解決對策
?。ㄒ唬┲匾曃蘸喜⒌亩悇诊L險問題，提前規劃
吸收合并中被合并公司全部資產、負債、業務、人員、合同、資質及其他一切權利與義務由合并集團承繼及承接，就涉及到企業所得稅申報，兩企業并賬，房產稅申報，增值稅留抵事項的繼承等，而這些稅務事項，都離不開包括合同、財務報表，發票，收付款憑證在內的“證據鏈”的有力支撐。是否有效管理原始憑證，將對其稅務處理產生直接的影響，進而影響企業的稅務安排在面對稅務機關調查。企業需要企業提高認識，全面、準確地把握企業吸收合并的流程，統籌考慮稅務與合同、財務等環節的有機銜接，提前規劃充分了解并購階段中可能存在的風險點，企業關注吸收合并中的稅務問題，不僅可以減少稅務風險，降低稅務成本，也為以后合并整合奠定規范化基礎。
（二）把握合并中各環節時點問題，積極與稅局溝通
首先吸收合并包括新登記公司，注銷被合并公司，被合并分公司更名等一系列操作，在注銷公司前，對下屬分公司完成更名及注銷工作，調動各地分公司辦理，做好變更協調工作，取得當地稅務機關理解和支持，加快流程，同時應結合具體情況進一步分析，將所有涉及事項進一步細化，由總部提供相應的操作流程，這其中需要財務部與其他業務部門深度合作。由于我國的稅收法律規范體系復雜，納稅人和征稅機關在理解和執行上難免會存在差異。企業應結合相關政策及以往案例，與主管稅務機關進行積極有效的溝通。另一方面，在公司合并登記中會涉及各個地區、不同層級稅務機關，因此國家稅務部門要盡可能優化辦事流程，對于特殊的重組合并事項的申報，予以納稅輔導，大力支持企業合并工作，降低稅收成本。
?。ㄈ┘訌妼W習，提高人員專業素質
相關的實操人員需要提高自身業務能力，根據企業實際需求，關注并購重組相關政策及稅務管理，有利于合并后企業平衡過渡，保障公司經營的連續性，提高合并的質效。在面對稅收政策沒有明確詳細規定的，要遵循稅法理念處理，比如可以參照稅法的基本原則：企業所得稅稅前扣除憑證能夠稅前扣除遵循“合法性”“真實性”“關聯性”等;增值稅是否征收應理解增值稅原理，是否具有增值稅完整鏈條。當稅法中沒有明確規定的，可以查找其他法律、當規章來解釋;當在稅法中找不到明確規定的，可以暫按企業財務會計規定計算，并聘請第三方業務專家進行輔導，引入專業中介機構，并提交給稅務機關裁定及判斷;當與稅局對涉稅爭議問題時，要保持與稅務機關有效溝通，化解稅企爭議，同時，企業自身更要統籌稅務事項與合同與財務等環節，通過相應證據輔佐，提供相關證明其合理性及合法性。財務人員不僅要會查稅法，懂稅法，更要熟悉稅法，經濟法和財務操作等，合理控制和防范稅務風險，結合企業自身信息，保證企業吸收合并工作的順利開展，加快合并進程。
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