基于循環經濟模式下的企業績效審計

來源:用戶上傳      作者: 張泓波　李長青

　　摘要：本文認為，發展循環經濟是企業現實選擇。根據委托代理理論，企業披露的信息必須經獨立的中介進行經濟鑒證。在財務報告中，利用什么指標，以何種形式來反映企業發展循環經濟的效果，是理論與實務工作者應深入研究的課題。作為獨立的第三方審計又如何進行審計，同樣是必須給予充分關注的課題。
　　關鍵詞：循環經濟　企業　績效審計
　　
　　一、引言
　　
　　發展循環經濟是一個國家、地區、企業，堅持可持續發展的必然選擇，現代企業的生存、發展和環境業績、環境形象存在日益緊密的聯系。環境是我們賴以生存的支持系統。是向人們提供賴以生存的物質基礎。目前人們對環境資源的過度消耗與排污，已經威脅到了人類生存支持系統的可持續能力，也影響了我們自身及后代的生存安全。因此，要珍視環境，提高對環境與發展、環境與人類社會之間關系的認識。在世界環境與發展委員會1987年《我們共同的未來》的報告中，詳細論述了環境與發展以及各種環境問題之間的復雜關系?！拔覀兛吹厍颍瑧摪阉鳛橐粋€有機體來進行觀察和研究，它的健康有賴于其各組成要素的健康。我們有能力依據自然法則來協調人類事務和活動，在人類進程中使我們居住的地球繁榮昌盛?！睂ζ髽I的利益相關者來說，環境信息已日益成為他們進行決策所需的信息。為了滿足信息使用者的信息需求，更真實、完整地對外披露企業實際財務狀況，塑造良好的環境形象，企業發展循環經濟過程、結果，必然向企業的利益相關者報告。根據委托代理理論，企業發展循環經濟的信息的披露需要通過具有鑒證能力的、獨立的第三人進行審核，即企業發展循環經濟信息的審計。實現企業循環經濟披露信息審計監督是正確衡量企業生產經營成果的需要。傳統的會計核算方法未將環境資源作為企業的資產核算，企業只考慮其實際生產耗費，對“資源價值”則忽略不計，從而造成企業對自然資源無償的占用和污染，客觀上鼓勵了企業以高消耗、高能耗、高污染為代價追求自身利益。因此，建立企業循環經濟信息的審計，有利于強化企業對資源有效利用的責任，使資源利用效果的信息得到恰當反映。
　　
　　二、循環經濟模式概述
　　
　　(一)循環經濟模式　企業要進行可持續生產就必然發展循環經濟。企業之間的競爭是技術競爭，是提高資源與能源利用效率的競爭。循環經濟的實質是通過采用高新清潔生產技術提高資源利用率，因此必須對資源利用和管理方式做出整合。循環經濟要求企業具有環境成本意識，自然資源、人口和勞動力資源以及資金、技術資源的差異形成了各國間不同的供給結構和需求結構。環境是一種資源，應是有價值的。隨著國際社會對人類共同生存環境的關注，在國際貿易領域中，由于與貿易有關的環境保護要求將增加企業成本支出，影響產品取向，最終影響企業市場競爭力，越來越多的政府和企業開始關注環境保護的情況，研究貿易與環境的關系，同時重視對環境保護的綠色品牌的設計，如可回收的、無磷酸酶的、pH值平衡的、不損害臭氧層的等。世界上許多國家對產品實行“綠色標志制度”，我國稱為“環境標志”，就是有益于保護生態環境，有助于增強公民環境意識，提高產品競爭力的有力手段。進入21世紀，許多企業都認識到保護和改善環境是經營企業的最有效辦法。因為21世紀的牟利機會是以制造和銷售“無害環境”的產品為前提，像發展能源的循環利用、開發清潔生產工藝、推出綠色產品、提倡綠色營銷與消費等項目，正快速變成優先的投資領域。
　　
　　(二)循環經濟績效審計的必要性　隨著社會對企業發展循環經濟問題的日益關注，投資者、金融機構、政府部門及社會公眾等利益相關者，日益要求企業提供發展循環經濟績效信息和有關的財務信息。從企業循環經濟信息的審計要求看，企業為信息使用者提供的信息報告，其中與財務會計有關的內容均需通過注冊會計師進行獨立審計并出具審計意見書。對于企業發布的企業循環經濟發展的信息，也同樣需要根據相關法規進行審計，企業循環經濟的信息鑒證是循環經濟信息審計產生的外在動因。從另一個角度看，企業為了考察其進行循環經濟模式的經營效果，必須考核其投入與產出的結果，同時企業經營者也有必要核算其發展循環經濟為其帶來的效益，以證明其受托責任的履行情況，考核企業發展循環經濟的效果是循環經濟信息審計產生的內在動因。
　　(1)循環經濟績效?？冃徲嫳仨殗@經濟性、效率性和效益性三要素進行。循環經濟績效是指在企業在改變經濟運行的內在規律，在采用循環經濟模式進行生產經營活動中，企業取得的微觀和社會宏觀效益的總和。一是企業發展循環經濟的經濟性。循環經濟是按照生態學規律和經濟學規律構建的以資源高效利用和環境友好為核心的社會生產和再生產活動。強調根據資源的再生能力來使用資源，把資源的消耗嚴格限制在閾值內，追求在既定自然資源存量下提高資源的配置效率。強調根據資源和環境的承載能力發展經濟，倡導“最優生產、最優消費、最低消耗、最少廢棄”。以物質循環、能量梯次使用為特征，以清潔生產技術、資源回收利用技術和環境無害化技術為載體，通過清潔生產、產業生態園區和產業生態鏈建設等，使物質在社會經濟系統內部得以循環利用，讓生產和消費過程基本上不產生或者只產生很少的廢棄物，努力實現環境的低污染甚至零污染。二是企業發展循環經濟的效率性。循環經濟追求的目標是使得整個產品生產、使用和廢棄的全過程像生態系統一樣形成全封閉循環，最終達到資源零輸入和廢物的零排放，使生產系統自持。循環經濟在企業微觀層次上，通過企業縱向延長生產鏈，從生產產品一直延伸到廢舊產品回收處理和再生；橫向技術體系拓寬，將生產過程中產生的廢棄物進行回收利用和無害處理。實現企業發展循環經濟的“小循環”、“中循環”和“大循環”。三是企業發展循環經濟的效益性。發展循環經濟使企業獲得更大更長遠的經濟效益。一般來講，實施污染預防和全過程控制的環境保護戰略，可以不產生或少產生污染物，避免或減少對環境的污染，既節省了企業為滿足環保法規要求而花費的末端污染治理費用，又節省了由于荇染超標而向社會繳納的罰款、排污費等；而且當廢物的再生利用使廢物排放被減少或消除時，節約的原材料、能源還可以生產出更多更好的產品，提高企業生產效率和經濟效益。循環經濟避免污染的結果提高了人類生存的環境質量，維護了人們的環境權益，保護了人體健康，提高了生產力，從而帶來了很好的社會效益、環境效益和經濟效益。
　　(2)循環經濟的使用者。主要有：一是環保部門。政府環境保護部門或民間環保組織，通過企業提供的發展循環經濟的信息，依據企業造成的環境污染和取得的環保成績，綜合起來作為進行宏觀環保決策和對企業進行環?？己伺c獎懲的依據。二是政府其他部門。就政府其他部門而言，可利用發展循環經濟的信息，制定環境政策和法律規范，加強宏觀管理和控制，促使微觀和宏觀的協調一致，同時也能準確地核算國民生產總值，不虛增國家財富。三是投資者。外部投資者也需要了解企業履行環境保護義務的狀況，判斷企業由此獲得的發展機會和前景，決定對企業的投資行為。評價環境措施對企業財務狀況的影響，同時了解包括發展循環經濟的成本、發展循環經濟的負債在內的較客觀準確的資產負債狀況、盈利能力和償債能力狀況。四是企業管理者。企業管理當局通過規劃、

預算、分析和控制來確定企業對社會的環保責任，努力改善企業與社會的關系，實施正確的環境措施。五是企業員工。員工處于企業生產經營的第一線，他們將直接感受到環境污染的危害、發展循環經濟和環境保護所帶來的好處。因此，企業當然想知道企業在發展循環經濟和環境治理上采取了哪些措施及其治理結果，而且，他們作為企業中的一員有權利知道。員工了解企業的發展循環經濟信息，有助于其評估自身得到的利益，有助于改進環境管理和提高生產經營的積極性。在實行員工持股制度的企業里，如采取股份合作制的企業、設立員工股的股份公司等，員工就是投資者的一部分。在采取某種形式向員工集資的企業里，員工就是債權人的一部分。那么，員工也自然會有與前述的投資者、債權人相類似的信息需求。在這種情況下，員工的信息需求是雙重性的。六是社會公眾。對于身處企業周圍的社會公眾來說，企業的發展循環經濟將直接對受益或受害，也會要求企業披露發展循環經濟的信息。
　　(3)循環經濟模式的指標體系。要求企業的生產經營活動遵循生態學規律，合理利用自然資源和環境容量，在物質不斷循環利用的基礎上發展經濟，使經濟系統和諧地納入到自然生態系統的物質循環的過程中，實現經濟活動的生態化。循環經濟模式倡導的是一種與環境和諧的經濟發展模式，遵循“減量化、再利用、再循環”的原則，采用全程處理模式，已達到減少進入生產流程的物質量、以不同方式反復利用某種物品和廢棄物的資源化目的，是一個“資源――產品――再生資源”的閉環反饋式循環過程，實現從“排除廢物”到“凈化環境”到“利用廢物”的過程，達到“最佳生產，最佳消費，最少廢棄”。作為信息使用者關注的信息內容就應該是：減量化的幅度指標、再利用的能力指標、再循環的效益指標等構成的指標體系。該指標體系由以下主要的具體指標構成：投入量的指標，主要包括生產的原材料、資源消耗價值的確定。企業發展循環經濟的代價。主要包括：治理污染的投入、技術改造的投入、生產流程再造、信息生產投入等；資源利用率指標，主要包括產品成本的構成、循環利用材料占總成本的比重；能源的循環利用指標，主要包括第一次生產的廢棄物。主要構成有：廢品損失、材料的邊角、生產設備的循環輔助材料的回收等；能源的再循環指標，主要包括第一次廢棄物的再循環利用。主要有企業可以再利用、自然可接受的、對自然有害的等部分構成；能源的再循環效益指標，主要包括產品使用過程產生的廢棄物的總量，產品在消費者使用中需投入的各種輔助材料、產生的各種廢棄物，產品最終報廢時可回收價值；企業發展循環經濟的宏觀效益，企業發展循環經濟的社會效益分析。通過各種指標，計算與分析，樹立企業環境形象等；其他需要說明的事項。以上不能采用量化指標說明的，但該內容對信息使用者具有極強的相關性，可以采用數量化信息的方式加以披露。
　　
　　三、基于循環經濟模式下的企業績效審計
　　
　　(一)審計主體　審計監督體系包括政府審計、企業內部審計和社會審計三個層次。近年來我國社會中介機構有了長足發展，注冊會計師作為社會審計的主力軍，承擔的審計任務愈來愈重。(1)內部審計。內部審計主體主要是指企業內部審計機構。審計的內容主要包括：檢查本單位是否建立起了有關循環經濟和環境保護的管理系統，該系統工作績效如何；對本單位就循環經濟和環境法規的執行情況進行檢查，如有未執行甚至違反法規現象，應如何盡快采取措施加以改進。(2)外部審計。一是國家審計。開展、加強、乃至強化企業信息披露的審計是很有必要的。否則再好的法規、制度也將失去作用。但社會上對環境保護工作負有責任的機構很多(如環保局、衛生管理、城市規劃管理、建筑部門等)，在這些機構中，除環保局的工作較為專一之外，其他部門的管理都有其特定內容。在這種縱橫交錯的機制下，如果緊緊抓住企業與環境保護有關的財務收支事項，由有綜合性監督(或者是專門監督)職能的審計機構來擔此重任是最為合適的。審計的內容主要包括：循環經濟和環境法規審計；循環經濟和國家環保資金審計。包括循環經濟和環保資金的籌集、管理、使用情況審計。具體有排污費征收情況，環境資金撥付到位情況，使用效益如何，有無截留、挪用等現象。二是社會審計。社會審計的主體是社會中介審計組織。審計的內容主要包括：循環經濟和環境質量情況，包括污染物排放情況和主要環境質量指標的達標率；循環經濟和環境保護支出成本費用審計，效益審計，并針對性的提出改進措施。如被審計單位被列入限期治理的，還要就限期治理的完成情況進行審計。
　　
　　(二)審計依據　主要包括：(1)審計規則。已頒布的《審計法》、《中國獨立審計準則》等法規中，都沒有關于循環經濟和環境審計的內容和具體實施辦法，使循環經濟和環境審計實施缺少法律依據。因此，要通過立法，完善法律體系，使審計組織在環境監督、管理方面有特定的審計權限，充分發揮審計的作用。另一方面，要制定具有可操作性的環境審計工作細則，使環境審計的范圍、內容、程序和方法等制度化，使循環經濟和環境審計的實務操作規范化，提高循環經濟和環境審計工作質量。建議在修改“環境保護法”、“審計法”、“獨立審計準則”時增加循環經濟和環境審計的內容，明確循環經濟和環境審計的具體實施辦法和評價標準。(2)相關法律。我國已頒布了《中華人民共和國環境保護法》、《中華人民共和國大氣污染防治法》、《中華人民共和國土地法》等相關的法律法規，這些法律法規就成了環境審計的行動依據。另外，這些法律法規中有關循環經濟和環境指標體系，明確規定了循環經濟和環境保護的技術指標，是環境審計的評價依據。(3)財務與會計規則。循環經濟審計不僅是檢查評價是否采取了環境保護的措施，還要計算已進行的循環經濟和環境保護其成本和效益，要對循環經濟和環境資產進行計量確認，要對循環經濟和環境治理專項資金使用情況及排污費征收情況等進行審計，因此又必須依照有關財務與會計準則進行。(4)企業規章、制度。衡量企業是否構建了循環經濟生產體系必須有明確的標準，只有明確了標準，才能使企業對發展循環經濟具有針對性和可操作性。內部審計的工作主要是根據企業的各種規章制度檢查本單位是否建立起了有關環境保護的管理系統，該系統工作績效如何。
　　
　　(三)審計模式　審計企業發展循環經濟的披露信息，就是審計企業采用循環經濟生產模式下的生產經營活動。根據可持續發展的目標，企業經營者在達到利潤最大化的同時，還應認識到對各種利益負責，以獲取更大范圍的整體乃至全社會的利益最大化。循環經濟披露信息的審計必須基于社會公眾利益，以企業的經濟效益和社會效益有機結合為依據，客觀公正地鑒證、評價企業的經營業績。(1)項目審計。監督評價企業執行可持續發展戰略的真實性。通過審計監督，評價企業在實現社會既定的目標方面作出的貢獻和效率及企業對資源利用的組合是否恰當。企業作出的報告只有在提交給獨立第三者審計后，才能證明其公證性、合法性和公允性。目前企業建設項目中都重視項目的立項，輕視項目建設過程中的管理活動，盲目指揮、行政命令、家長式的管理方式在建設過程中隨處可見。建設項目的核心控制是對招投標、材料采購、質量控制及會計核算等環節的控制。這些環節控制的如何直接影響建設項

目的造價、質量，關系到廉政建設的大問題。建設項目內控制度審計評價沒有具體指標，缺乏統一標準。審計人員應該從上述內容去審計建設單位在組織實施建設項目時是否存在各種薄弱環節，從而提出進一步加強建設項目內控制度體系建設，完善管理考核辦法建設項目內控制度建設，進一步規范固定資產投資行為，提高建設項目管理水平的建議：要針對不同地區、不同行業、不同類型的建設項目的特點，突出項目前期工作、招投標、會計基礎工作、材料采購、單項工程結算、費用報銷等重點環節，明確控制程序，加強督促檢查，區分責任。(2)績效審計?？冃徲嬕诳己?、評價、監督等方面發揮重要作用，必須樹立時間觀念，提高工作效率，保證工作的及時性審計不僅要分清性質、分清責任，在審計職權范圍內依法處理，而且要對行長貫徹國家金融方針政策情況，對經濟活動中存在的普遍性、傾向性、苗頭性問題進行充分揭示，向有關部門和單位提出建設性建議?？冃徲嬕诳己?、評價、監督等方面發揮重要作用，必須樹立時間觀念，提高工作效率，保證工作的及時性。監督評價社會相關成本的效益性。生產活動是滿足人們物質文化需要的過程，也是對自然資源和環境資源的開發利用即消耗過程，效益審計既能最大限度地實現經濟效益和循環經濟效益，又能保證生產的不斷增長和持續發展。
　　
　　(四)審計報告　審計報告是指審計組對審計事項實施審計后，就審計工作情況和審計結果向派出的審計機關提出的書面文書。審計報告是審計結果的綜合反映，是審計成果的主要表現形式。企業發展循環經濟披露信息的審計報告是對企業發展循環經濟狀態的證實，特別是循環經濟的發展和環境危害產生損失或治理業績的數據，以及有關會計信息的真實、合規和體現效益所作的鑒證。企業發展循環經濟披露信息的審計報告一般由項目報告和期間(如年度或幾年)報告兩部分構成。政府審計的主要報告提交政府及相關部門，內部審計的報告提交本單位的管理當局。民間審計是接受委托所作的項目報告，提交委托審計的管理當局并可向社會公布。循環經濟信息審計報告可以獨立編制，也可在現有的審計報告基礎上加以改進后編報。企業發展循環經濟是其必然的選擇，發展循環經濟就有必要向企業的利害關系者報告結果，就需要有獨立的第三人對企業的報告進行鑒證，需要審計來完成鑒證工作。對企業發展循環經濟所披露的信息進行審計勢在必行。
　　
　　(編輯　劉　姍)

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