縱論政府會計主體基建業務核算規則的歷史演進

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　　【摘要】  我國政府會計主體的基建業務的會計核算規則先后經歷了完全獨立的基建賬、適度分離的基建賬和基建賬徹底消失的演進歷程，只有確保各階段依規有序順暢銜接，才能夠為基建業務提供持續完整準確的會計核算資料。
　　【關鍵詞】   基建賬;大賬;并賬;財務會計賬套;在建工程——基建工程
　　【中圖分類號】  F810   【文獻標識碼】  A  【文章編號】  1002-5812（2019）08-0019-03
　　伴隨《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表》的發布，我國對行政事業單位（以下并稱政府會計主體）基建業務的會計核算規則再次發生了變更，本文擬對政府會計主體基建業務的會計核算規則的歷史演進加以回顧與梳理，以幫助廣大實務工作者對基建業務賬務處理的順暢銜接，進而確?？缭讲煌瑫嬛贫绕陂g的基建業務會計核算的準確無誤。
　　一、《國有建設單位會計制度》背景下的基建業務完全獨立核算階段
　　1995年10月4日，我國發布了《國有建設單位會計制度》，該制度要求行政和事業單位的基本建設業務據此予以核算。該制度的技術特征可概述為，會計核算對象劃分為資金占用類和資金來源類，采用借貸記賬法進行會計處理。其會計科目相應地體現為政府會計主體獲取了哪些基建資金來源，所獲取的基建資金來源分別以什么具體形態來加以占用，且資金占用類的會計科目可進一步確認為成本歸集類的會計科目（例如：建筑安裝工程投資、設備投資、待攤投資等）和成本歸集前的會計科目（例如：器材采購、庫存設備、庫存材料、預付備料款等），只要政府會計主體與基建業務相關的資金來源類科目的總額合計數等于資金占用類科目的總額合計數，其基建業務的會計核算結果就是合規的。
　　在這一階段，行政和事業單位日常業務的會計核算執行的是1988年9月發布的《事業行政單位預算會計制度》，該制度的技術特征可表述為，會計核算對象劃分為資金來源類、資金運用類、資金結存類，采用資金收付記賬法進行會計處理。上述兩個會計制度之間存在著巨大差異，從根本上而言，《國有建設單位會計制度》與當時的《國有工業企業會計制度》的相似度較高。
　　需要著重指出的是，雖然政府會計主體發生了基建行為，但對基建過程的核算并未納入各該會計主體范疇予以整體反映和披露。換言之，雖然政府會計主體發生了基建行為，但基建業務與日常業務的會計核算是彼此分離的，只是基建行為結束并履行了相應的手續后，才將交付使用的基建產品記錄為政府會計主體的資金來源（具體的會計科目為“固定資產基金”）和資金結存（具體的會計科目為“固定資產”）的同時等額增加。
　　筆者認為，該階段對政府會計主體的日常業務與基建業務規定不同的會計制度并采取截然分離的模式予以核算的做法是適當的，這是與此階段行政和事業單位在國民經濟運行中所承擔的角色和使命相吻合的，也是與當時我國的基本經濟制度和國民經濟管理體制和運行機制相匹配的。簡言之，獲取日常運行資金完成規定的行政任務或事業計劃，獲取基建資金并依規加以運用，行政和事業單位就完成了其會計核算的使命與任務。
　　二、始于2012年的事業和行政單位會計制度改革要求將基建賬并入“大賬”
　　我國分別于2012年度和2013年度對事業單位和行政單位的會計制度進行了大幅度的改革，此輪會計制度改革的目標之一就是要如實反映政府會計主體的負債水平，并在此基礎上進一步管控其所面臨的債務風險。
　　伴隨我國經濟體制改革的不斷深入以及政府職能的逐步調整，事業單位的運行機制也發生了巨大變化，市場化取向被逐步付諸實踐，以高等院校為代表的事業單位的負債數額在不斷增加，尋常百姓能夠直觀感受到高等院校的辦學條件在普遍大幅改善，但基建借款并未體現在其資產負債表中，實務中較普遍出現的“倒貸”現象也日益引起相關宏觀經濟管理部門和行業主管部門的關注。毋容置疑的是，將事業行政單位的基建借款游離其資產負債表的做法，必將大幅度“虛減”了“資產負債率”等體現償債能力的指標值，“制度性”隱藏事業行政單位債務風險的弊端也就日益顯露無疑。
　　有鑒于此，《事業單位會計制度（2012）》和《行政單位會計制度（2013）》均要求將記錄基建業務的基建賬依據相關規則平行并入政府會計主體日常的預算會計賬套，此舉被實務界簡稱為“基建并賬”，借此也宣告了“基建賬”完全游離于“大賬”歷史的終結。
　　需要強調指出的是，盡管自2012年起我國要求政府會計主體將“基建賬”并入“大賬”，但政府會計主體對基建業務的日常核算仍舊執行的是《國有建設單位會計制度》，所謂的“并賬”也只是要求政府會計主體在保持“基建賬”獨立的前提下，在“大賬”中依規再平行加以記賬。依據相關并賬規則，由于需要將“基建賬”中的“基建投資借款”“上級撥入投資借款”“其他借款”并入“大賬”的“短期借款”或“長期借款”，同時還要將“應付器材款”“應付工程款”“應付工資”“應付福利費”“應付有償調入器材及工程款”“其他應付款”“應付票據”“應交稅金”“應交基建包干節余”“應交基建收入”“其他應交款”等科目并入“大賬”的相應負債類科目。借此，就使得依據“并賬”后的“大賬”所編制的“資產負債表”能夠客觀反映政府會計主體的負債數額及其償債能力。
　　《事業單位會計制度（2012）》（以下簡稱《制度一》）、《行政單位會計制度（2013）》（以下簡稱《制度二》）、《高等學校校會計制度（2013）》（以下簡稱《制度三》）、《中小學會計制度（2013）》（以下簡稱《制度四》）、《科學事業單位會計制度（2013）》（以下簡稱《制度五》）進入執行階段時，分別配有了各自的銜接辦法，各銜接辦法中均規定了各自的“基建賬”并入“大賬”的規則。盡管執行上述五個制度的行政或事業單位基建業務的日常核算均執行《國有建設單位會計制度》，但各銜接辦法的并賬規則之間卻存在一定的差異，其中，并入“大賬”時“在建工程——基建工程”和“非流動資產基金——在建工程”（行政單位涉及到的是“資產基金——在建工程”）科目金額的確定方法的差異是最為突出的。 　　上述五個制度的銜接辦法在確定并入“大賬”的“在建工程——基建工程”科目的入賬金額時，均包含“基建賬”的“建筑安裝工程投資”“設備投資”“待攤投資”“預付工程款”四個科目的余額，但《制度三》和《制度五》還增加了“其他投資”科目的余額，《制度二》在《制度三》和《制度五》的基礎上又增加了“器材采購”“采購保管費”“庫存設備”“庫存材料”“材料成本差異”“委托加工器材”和“預付備料款”七個科目的余額。
　　《制度二》將“基建賬”資金占用類科目中除了貨幣資金類、應收款項類、“固定資產”“累計折舊”“固定資產清理”“待處理財產損失”外的所有科目的余額均并入了“在建工程——基建工程”科目?！吨贫榷匪_立的并賬規則囊括了“基建賬”所有的資金占用類科目，此舉對實際工作的剛性要求更強，對實際工作的引導作用更大，實務中的可操作性也更強。但需要指出的是，從理論層面而言，“在建工程——基建工程”科目屬于成本歸集類科目，《制度二》采用排除法來確定大賬“在建工程——基建工程”科目的入賬金額，就使得并入“大賬”的“在建工程——基建工程”科目的入賬金額中囊括了尚未實際發生的工程成本，并賬后“大賬”“在建工程——基建工程”科目的數額與實際情況是有出入的。
　　上述五個制度中，除《制度二》以外，其他四個制度之間所確立的“在建工程——基建工程”的并賬規則差異不大，區別僅限于是否將“基建賬”的“其他投資”并入其中。筆者認為，將“其他投資”科目的余額并入“大賬”的“在建工程——基建工程”科目的選擇相對更加完整和科學。
　　上述五個制度中，“大賬”“非流動資產基金——在建工程”和“資產基金——在建工程”科目的入賬金額的確立規則之間也存在較大差異。其中：《制度一》和《制度二》嚴格維系“在建工程——基建工程”與“非流動資產基金——在建工程”或“資產基金——在建工程”對應關系，完全依據“在建工程——基建工程”并賬金額來優先確定“非流動資產基金——在建工程”或“資產基金——在建工程”的做法。而從基建業務的實際情況而言，能夠用于基建業務的資金有可能來源于財政部門撥款、非財政部門撥款、銀行借款和施工方墊款。由于財政部門撥款、非財政部門撥款、銀行借款和施工方墊款均需要并入“大賬”的相關對應項目，采用“死盯”“在建工程——基建工程”科目的并賬金額來確定“非流動資產基金——在建工程”或“資產基金——在建工程”的并賬金額后，就必然導致整體并賬環節的借、貸方發生額不相等，盡管《制度一》和《制度二》分別通過倒擠“事業基金”和“其他資金結轉結余”科目發生額的方式，最終維系了并賬分錄借貸方發生額的平衡，但實務中出現的并賬后“事業基金”科目和資產負債表的“事業基金”項目出現巨額且令人費解的負數的現象，這足以表明有必要對上述并賬規則進行反思。
　　《制度三》《制度四》和《制度五》采取的是倒算“非流動資產基金——在建工程”科目并賬金額的策略，即用“大賬”的“在建工程——基建工程”“固定資產”“無形資產”科目借方并賬金額的合計數減去“大賬”的“其他應付款”“應付賬款”“長期應付款”科目貸方并賬金額合計數來確定“非流動資產基金——在建工程”科目的并賬金額。盡管技術層面而言，該策略仍然存在虛增“非流動資產基金——在建工程”科目并賬金額的可能性，但其虛增的程度要明顯小于《制度一》和《制度二》所界定的并賬規則。
　　依筆者之見，從提升并賬后會計信息真實性和有用性的角度而言，并賬環節本不應該涉及到“非流動資產基金——在建工程”和“資產基金——在建工程”科目，只需將“基建賬”的資金占用類和資金來源科目分別并入“大賬”的對應科目即可。從理論層面而言，“基建賬”資金占用類科目和資金來源科目的借貸方余額必然也應該是相等的，將“基建賬”所有科目分別并入“大賬”對應科目后，并賬環節的借貸方入賬金額必然也應該是相等的。
　　承上所述，簡言之，在《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表》實施以前，“基建賬”一直獨立存在，所不同的是“基建賬”是否還需要并入“大賬”之中。
　　三、《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表》要求在財務會計賬套記錄基建業務
　　縱觀《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表》（以下簡稱《新制度》）的會計科目及其使用說明，我們不難發現，在《新制度》框架下，政府會計主體的基建業務是直接在其財務會計賬套中加以記錄，傳統的“基建賬”不復存在。
　　《新制度》通過財務會計賬套“在建工程——基建工程”“工程物資”和“預付賬款——預付備料款或預付工程款”科目來核算各單項基建項目的基建過程。
　　為了實現在財務會計賬套記錄基建業務的目標與要求，《新制度》的“在建工程”科目分別設置了建筑安裝工程投資、設備投資、待攤投資、其他投資、基建轉出投資、待核銷基建支出明細科目來核算基建業務的相關事項。建筑安裝工程投資等6個明細科目的設置及其使用說明，就使得《國有建設單位會計制度》的“影子”一覽無余。由此可見，《新制度》只是外在地改變了政府會計主體基建業務會計處理所依托的制度名稱和賬套體現形式，相關基建業務事項的會計處理實質并未發生根本性改變。
　　需要著重指出的是，在財政部已經發布的各類政府會計主體執行《新制度》的銜接辦法或補充規定中，均明確要求在2018年12月3日前必須將“基建賬”并入“大賬”，各銜接辦法或補充規定對“在建工程”科目的處理規則也均是建立在“基建賬”已經并入“大賬”的前提和基礎之上。與此類安排相關聯，就使得各銜接辦法或補充規定中“在建工程”科目的新舊銜接規則變得相對復雜且較難理解。
　　依據上文所言及的執行五個制度的相關銜接辦法，在履行并賬程序后，“基建賬”中的“工程物資”“預付備料款”“預付工程款”等科目均并入了“大賬”的“在建工程——基建工程”科目，基建并賬基礎上的資產負債表中的“在建工程”科目所體現的金額，并非是基建業務已經實際歸集成本數額。上述舉措的目的只是為了體現基建并賬基礎上各政府會計主體的負債水平、償債能力及債務風險情況，由于“基建賬”的獨立存在，仍可以確保基建業務會計處理的持續性。
　　由于在《新制度》框架下“基建賬”的不復存在，為了確保各政府會計主體執行《新制度》過程中基建業務會計處理的延續性，必然就需要將2018年12月31日原賬套“在建工程”科目因基建并賬而并入的尚未實際發生的工程成本予以分拆，并納入執行《新制度》后的財務會計賬套予以有序銜接。有鑒于此，《制度一》的銜接辦法中才規定：轉賬時，單位應當將原賬的“在建工程”科目余額（基建“并賬”后的金額，下同）中屬于工程物資的金額，轉入新賬的“工程物資”科目;將原賬“在建工程”科目余額中屬于預付備料款、預付工程款的金額，轉入新賬“預付賬款”相關明細科目;將原賬的“在建工程”科目余額減去工程物資和預付備料款、預付工程款金額后的差額，轉入新賬的“在建工程”科目。
　　上文已經敘及，《制度二》的并賬規則中將多達12個資金占用類科目的余額均并入了“在建工程——基建工程”的并賬金額，結合《新制度》相關會計科目的使用說明，需要指出的是，盡管《新制度》要求可以在“工程物資”科目下設置“庫存材料”和“庫存設備”明細科目，為了持續滿足基建業務管理的需要，如果行政單位執行《新制度》前的基建賬中設置了“器材采購”“采購保管費”“材料成本差異”“委托加工器材”科目，筆者建議應在“工程物資”科目下繼續設置相應的明細科目來加以持續核算。
　　簡言之，在《新制度》框架下，財務會計賬套通過增設相關會計科目及其明細科目承接了原基建賬的相關使命，基建業務相關事項的會計處理規則沒有發生根本性改變，但外在的基建賬套消失了。
　　需要提醒注意的是，由于我國對政府會計主體的基建業務的會計處理規則幾經調整，實務中除了依規做好各環節的有序銜接外，還必須保管好與基建業務相關的基礎核算資料，借此為各項基建項目的竣工結算提供完整的基礎資料支撐。
　　總而言之，我國政府會計主體的基建業務的會計核算規則先后經歷了完全獨立的基建賬、適度分離的基建賬和基建賬徹底消失的演進歷程，只有確保各階段依規有序順暢銜接，才能夠為基建業務提供持續完整準確的會計核算資料。J
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