PPP模式下稅收政策供給研究

來源:用戶上傳      作者:

　　【摘要】  隨著公共產品需求日益增長與政府財政收入緊縮之間矛盾的凸顯，PPP模式是當前擴大民間投資、促進經濟增長、緩解地方財政壓力的重要途徑之一。文章以PPP模式助力經濟社會發展為背景，分析當前稅收政策環境下PPP項目在實際操作過程中存在的稅收問題，對稅收制度和稅收優惠政策的調整和執行提出建議。
　　【關鍵詞】   PPP模式;稅收制度;稅收優惠
　　【中圖分類號】  F810  【文獻標識碼】  A  【文章編號】  1002-5812（2019）06-0085-03
　　隨著杭州市將2022年亞運會作為重要發展節點，交通、環境、亞運基礎設施“三大建設行動”和城中村改造攻堅、小城鎮環境綜合整治“兩大整治行動”成為政府工作的重點內容。而各類項目的建設需要投入的大量資金全部依賴于財政資金顯然是不切實際的，因此如何盤活民間資本，讓各類企業積極參與到公共服務的投資和管理中來顯得尤為重要。推行政府和社會資本合作（Public-Private Partnership，PPP）模式是我國全面深化改革，轉變政府職能，激發民間資本投資積極性，提高公共服務供給水平和效率的重要舉措。有利于推動各類資本相互融合、優勢互補，促進投資主體多元化，發展混合所有制經濟，有利于理順政府與市場關系，加快政府職能轉變，充分發揮市場配置資源的決定性作用。也是杭州市吸引浙商回歸，實現招財引智的有效措施。隨著PPP投資項目的落地，有助于提升當地的經濟環境，在解決財政資金不足的同時，也能引入先進的管理理念和優秀的管理人才，為杭州經濟社會發展所用。
　　一、浙江省及杭州市PPP模式發展現狀
　　根據浙江省發展改革委發布的傳統基礎設施領域2017年政府和社會資本合作示范項目名單，含78個項目，總投資達2 504億元。洽談類項目36個，總投資532.7億元，其中，能源項目2個、交通運輸項目7個、水利項目1個、環境保護項目3個、農業項目1個、林業項目1個、重大市政工程21個。推介類項目42項，總投資1 971.3億元。其中，能源項目1個、交通運輸項目13個、水利項目9個、環境保護項目2個、農業項目1個、林業項目3個、重大市政工程13個。杭州市PPP項目6個，總投資463億元。另外2014—2017年杭州市已簽約傳統基礎設施領域示范項目8個，總投資351.6億元。
　　自2000年通過對赤山埠水廠特許經營權的轉讓引入社會資本，到地鐵1號線以PPP的方式成功引入香港鐵路有限公司以及國家示范項目——杭州奧體項目的順利實施，再到浙江省、杭州市首個采用BOT模式建設的大型城市基礎設施項目“中信建投-網新建投慶春路隧道PPP項目資產支持專項計劃”獲得上海證券交易所無異議函，成為全國首批、浙江首單PPP資產證券化產品。這標志著國家發改委與中國證監會聯合推動的首批PPP項目資產證券化產品取得階段性重大進展。杭州市對PPP模式的探索和應用從未間斷。在政策層面上，浙江省及杭州市在國家政策的框架內還制定了一些符合地區特點的配套文件，保障和規范PPP項目的建設，主要有：《浙江省人民政府辦公廳關于切實做好鼓勵社會資本參與建設運營示范項目工作的通知》《浙江省人民政府辦公廳關于推廣運用政府和社會資本合作模式的指導意見》《浙江省財政廳關于印發浙江省推廣政府和社會資本合作模式綜合獎補資金管理暫行辦法的通知》《杭州市政府和社會資本合作（PPP）支持基金實施辦法（試行）》《杭州市人民政府辦公廳關于印發杭州市推行政府和社會資本合作項目管理辦法（試行）的通知》。
　　二、稅收政策支持PPP發展的理論探討
　　PPP產生的根源是公共產品不斷的需求和政府財政緊縮的壓力之間的矛盾。政府公共部門試圖通過與私人部門的合作引入市場競爭機制和社會資本提高項目建設和運營的效率。社會資本尋求的是較高的效益，而具有公共產品屬性的PPP項目一般而言收益水平較低甚至是沒有收益，根據公共經濟學的理論，想要吸引社會資本，政府部門需要通過財政補貼或稅收等經濟手段對其進行彌補。財政補貼效果直接，但是受制于地方政府財政收入的多少，PPP項目較長的周期性也對財政收入的穩定性提出了要求。相比之下，稅收工具更適宜于市場機制，在PPP模式運用較為成熟的國家，稅收優惠政策是其常用的有效手段。
　　雖然有發達國家的經驗借鑒，但是PPP模式在我國發展至今依舊遇到了非常多的障礙：PPP法律政策不完善、部分地方政府履約失信、PPP招投標文件人為設置準入障礙、民企融資成本高，風險管理不足等問題阻礙社會資本參與到公共基礎設施建設中。從PPP項目建設和運營的成本角度看，稅務成本是影響民企參與PPP的重要成本之一。雖然我國目前在很多PPP模式涉足的領域都制定了相應的稅收優惠政策，但是在具體的操作過程中仍存在不少問題。稅收支持是PPP發展的必要支撐，PPP作為解決公共產品需求與政府資金短缺矛盾的創新機制，政府部門有必要建立與之相適應的稅收制度安排。
　　三、稅收優惠政策執行過程中存在的問題
　　通過對PPP項目涉及的稅收優惠政策的梳理，進而實地調研部分PPP示范項目，我們認為總體來說現行的稅收政策體系對PPP項目給予了大量的優惠政策，基于稅收中性原則和市場公平的原則，國家很難再專門針對PPP項目制定力度更大的優惠政策。但是，在當前的稅收政策體系以及實際操作過程中仍存在一些問題。一方面，稅務機關對PPP模式的認識還處于模糊狀態，沒有對PPP涉及的稅收優惠政策進行全面的梳理，容易造成稅企爭議;另一方面，稅收優惠政策在真正落地的過程中還存在許多問題，不利于PPP模式的推廣。
　?。ㄒ唬┒悇諜C關認識不到位，稅收政策執行口徑不統一
　　PPP作為新生事物，近年來發展迅猛，成效顯著，但是通過問卷調查及實地走訪的情況來看，各地稅務機關對PPP模式的認知還不夠深入，沒有全面梳理PPP涉及的相關稅收政策，部分稅務人員對PPP了解甚少。由于PPP項目在實際操作過程中比較復雜，部分稅收政策在具體執行時不同的地方稅務部門會有不同的解釋和界定，例如項目運營過程中的稅收問題;可行性缺口補助項目中財政補貼、股本投入、優惠貸款等經濟補助的納稅問題;PPP不同項目類型在移交過程中的稅收問題;PPP資產證券化中如何開具增值稅專用發票，如何抵扣增值稅進項稅額，如何繳納企業所得稅的問題仍不明確。這些問題容易造成稅企爭議，不利于PPP 模式的推廣與應用。 　?。ǘ┑胤綘帄Z稅源，征稅行為不規范
　　在PPP項目所涉及的稅種中，除了增值稅和企業所得稅屬于中央與地方共享稅，其他的都基本屬于地方稅，歸地方所有。PPP項目一般投資數額較大，不但能減輕地方政府的財政支出壓力，而且其稅源相對充足，對地方政府財政收入的增加也大有裨益。因此，PPP項目所在地和項目總承包方機構所在地的政府稅務部門將就稅源問題產生爭奪。具體而言，根據稅法規定，項目公司（SPV）是注冊在項目當地的法人，其相關稅費均應在項目當地繳納，而項目總承包商在當地設立的項目部往往不具有法人資質，其增值稅和企業所得稅等由機構所在地的稅務機關負責征收。在實際操作中，地方稅務機關為爭取稅源存在一些不規范的行為，不利于營造良好的營商環境。
　　（三）項目重復征稅，私營部門稅務成本高
　　PPP包含了BOT、BOO、BOOT、TOT、ROT、委托運營、股權合作等模式，其中許多模式涉及到資產在政府部門和私營部門之間的轉移和移交，其中很容易遇到重復征稅的問題。其一，以TOT模式為例，政府部門先將資產移交給私營部門，由私營部門負責運營，期滿后再將資產移交給政府部門，轉移前后資產的權屬在實質上沒有發生變更，但在整個過程中出現了資產和經營權的兩次轉移，都有可能涉及增值稅、房產稅、印花稅、企業所得稅和土地增值稅等，容易出現重復征稅的問題，在無形中增加了私營部門的運營成本;其二，在PPP項目資產證券化中，基礎資產產生的收入需要繳納增值稅，一旦證券持有人取得“貸款利息”再繳納增值稅，那么就出現了原始現金流被多重征稅的現象;其三，當社會資本方通過合伙企業的形式持有項目公司股權時，其股息收入無法享受居民企業之間符合條件的股息收入免征企業所得稅待遇，從而產生重復繳納所得稅的風險。
　?。ㄋ模┒愔瓢才挪黄ヅ?，稅收優惠政策落地難
　　在PPP項目涉及的稅收優惠政策中，企業所得稅的“三免三減半”和特定設備應納稅額的抵免是重要的優惠措施，但是在實際中，企業想要享受這些優惠政策面臨諸多問題。其一，PPP項目一般周期較長，以我國首條民營控股高鐵杭紹臺PPP項目為例，其特許經營期限為30年，相比之下，稅收優惠期較短;其二，在項目初期需要大量的資金投入，而民營企業的融資成本又相對偏高，再考慮到公用事業本身盈利水平較低，PPP項目的初期階段幾乎不能正常盈利，稅收優惠政策也就形同虛設;其三，企業所得稅法明確規定企業承包經營、承包建設和內部自建自用國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營所得，不得享受公共基礎設施建設投資的“三免三減半”的企業所得稅稅收優惠。稅務機關在界定部分PPP項目是否適用“三免三減半”的稅收優惠政策上還沒有明確的指南。
　?。ㄎ澹┴敹愄幚矸绞侥：绊懫髽I現金流
　　私營部門參與PPP項目往往面臨現金流緊張的問題，以成都路橋項目為例，82億元的PPP項目因融資困難而失敗，其中社會資本方成都路橋承擔了500萬元違約擔保金。項目前期的現金流主要受企業融資能力的主導，同時也受到財稅處理的影響。與政府或企業單獨構建固定資產不同，PPP項目涉及到政府部門和私營部門雙方，在會計處理上難度更大。目前PPP項目的會計確認和計量方式尚存爭議之處。私營部門基于對項目所有權控制的考慮，會采用固定資產、無形資產或金融資產科目來核算。如果采用固定資產、無形資產模式就會存在折舊攤銷方法和期限選擇的問題，而采用非固定資產模式就會出現貸款利息支出不能抵扣，增值稅進項、銷項時間錯配，政府付費或可行性缺口補助等稅收問題，加重了私營部門的現金流負擔。
　　四、對PPP稅收政策的建議
　　PPP模式是政府部門將社會資本引入公共產品領域的一種模式，不但能減輕財政資金的壓力，同時也對提高公共項目建設和運營的效率有積極的意義。但是公共產品屬性的PPP項目一般而言收益水平較低，短期內需要稅收優惠政策的一定支持，長期來看，基于稅收公平和市場調節機制的原則，還需要從財稅體制以及供給側改革入手，吸引社會資本進入公共產品領域，充分利用稅收工具，為PPP的發展營造良好的稅務環境。
　?。ㄒ唬┲贫≒PP稅務應用指南，統一執行口徑
　　PPP在經歷了前幾年的迅速發展之后，將進入規范期。2017年底財政部頒布了《關于規范政府和社會資本合作（PPP）綜合信息平臺項目庫管理的通知》，各地也密集出臺工作計劃，力求推進PPP項目的信息陽光化，操作規范化。PPP項目參與方多，周期長，流程復雜，涉及到的稅務問題也遠多于一般的企業，為了規范PPP項目的納稅流程，營造良好的納稅環境，一方面建議按照現行稅法制定增值稅、所得稅、房產稅、土地使用稅等主要稅種的PPP稅務應用指南，明確征稅對象、納稅流程，以及對一些特殊的稅收問題例如可行性缺口補助項目中財政補貼、股本投入、優惠貸款等經濟補助如何繳納稅款、資產的增值稅抵扣、運營補貼的稅收、資產攤銷方式、PPP不同項目類型在移交過程中的稅收問題等做出詳細的解釋，統一執行口徑;另一方面，建議定期對相關辦稅人員進行PPP相關業務培訓，充分了解PPP項目全過程，同時組織企業稅務培訓班，或借助稅企聯絡平臺，加強對企業稅務指導，為企業提供“點對點”個性化稅收服務，提高辦稅服務的質量，減少稅企爭議，引導企業完善稅務風險內控體系。
　　（二）深化財稅體制改革，減少地方稅源爭奪
　　之所以會出現地方政府部門爭奪稅源的問題，很大程度上是“營改增”之后地方主體稅源缺失造成的。想要改變上述問題，營造良好的稅務環境，需要從完善地方稅體系上著手。一方面，目前地方稅體系主要面臨的問題是缺乏主體稅種、稅源零星分散、收入規模小而征管成本較高，因此尋求新的主體稅源是完善地方稅體系的基礎性工作。按照《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中“加快房地產稅立法并適時推進改革，加快資源稅改革，推動環境保護費改稅”的表述，一旦改革成功，以上三種稅將構成地方稅的主體稅種。另一方面，由于增值稅和企業所得稅是中央地方共享稅，長期的PPP項目容易面臨國家稅收政策調整而引起的政策風險，分稅制的改革也需要進一步深入。另外，要進一步規范地方稅務機關的征稅行為，促進依法治稅、規范執法、提升納稅服務水平。 　　（三）厘清PPP項目實質，避免重復征稅
　　基于稅收中性和公平原則的考慮，現行的稅收政策體系已經在多方面給與了稅收減免，更重要的是根據PPP不同模式的特性消除重復征稅。對于資產在移交前后未發生權屬變更的BOT模式，資產的轉移應視為內部處置，不作為視同銷售確認收入，免征增值稅和企業所得稅等。對于采用TOT模式的政府存量項目，雖然其資產和經營權發生了二次轉移且屬于有償支付，但為了盡快消化存量項目，建議僅對其增值部分征收流轉稅和所得稅，同時免征印花稅、契稅等。對于社會資本與其他社會資本的資產交易導致權屬發生實質上變更的則不給予稅收優惠。對于PPP項目資產證券化中基礎交易層面與證券持有人層面多重繳納增值稅的問題，建議稅務機關在征稅時認定項目的財產權利已被轉讓給資產支持專項計劃，或將有助于爭取避免被多重征收增值稅。
　　（四）適當調整政策，落實稅收優惠
　　PPP模式的興起晚于許多優惠政策制定的時間，目前我國尚未推進PPP立法工作，也沒有針對PPP制定專門的稅收優惠政策，散落在各行各業的稅收優惠政策也都能對PPP的發展提供支持。其核心問題不是為PPP制定更大力度的稅收優惠政策，而是要對現有的優惠政策做出適當的修訂與補充，使其與PPP的特性相結合，讓優惠政策真正落到實處。一是建議擴大稅收優惠的對象，將國家鼓勵社會資本進入的領域納入到稅收優惠的范圍內并按照經營性質或收益水平劃分等級基于不同程度的稅收優惠;二是設置浮動的稅收優惠期，鑒于PPP項目周期長，前期投入大收益低，難以真正享受例如企業所得稅中“三免三減半”和專用設備投資額10%的抵免的優惠，建議在根據項目實際投資額設定優惠上限的前提下設置浮動優惠期，由企業自主選擇免抵時間，讓優惠政策真正發揮鼓勵作用;三是實施加速折舊，允許企業對資產進行加速折舊，使項目投資資產的折舊年限接近于投資期。
　?。ㄎ澹┙梃b國外經驗，緩解企業現金流壓力
　　PPP項目一般投資額較大，社會資本在項目的建設期需要投入大量的資金，而現實情況是PPP項目的融資方式較為單一，主要依賴于銀行貸款，社會資本特別是民營資本受到其生產規模、抗風險能力及市場占有率等因素的限制，融資難且成本居高不下，企業現金流壓力巨大。從稅務成本的角度來看，項目公司前期投入大，會產生大額的增值稅進項稅額留抵，雖然自2017年7月之后國家已將增值稅扣稅憑證的抵扣期限由180天延長為360天，但是PPP項目周期長，前期難以產生大額的銷項稅，從而造成時間上的錯配，大量進項稅留抵稅額對項目現金流產生負面影響。對此，建議引入反向征稅機制和增值稅的返還和補償機制，地方稅務機關在權限范圍內依據PPP項目的規模允許企業申請一定比例的退稅或者適當延緩企業所得稅的預繳，減緩企業現金流的壓力。J
　　【主要參考文獻】
　　[1] 呂敏，廖振中.稅收中性視野下PPP的稅收制度嵌入路徑[J].稅務研究，2017，（5）.
　　[2] 辛連珠.PPP項目付費機制稅收問題研究[J].稅務與經濟，2017，（2）.
　　[3] 武彥民，岳凱.我國 PPP項目稅收支持政策：現狀與完善[J].稅務研究，2016，（9）.
　　[4] 馬蔡琛，袁嬌.PPP模式的稅收政策與管理[J].稅務研究，2016，（9）.
　　[5] 郭建華.我國政府與社會資本合作模式（PPP）有關稅收問題研究[J].財政研究，2016，（3）.
　　[6] 國家稅務總局.關于發布修訂后的《企業所得稅優惠政策事項辦理辦法》的公告[S].國家稅務總局公告2018年第23號.
　　[7] 國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點后增值稅納稅申報有關事項的公告[S].國家稅務總局公告2016年第13號.
轉載注明來源:http://www.hailuomaifang.com/2/view-14802503.htm