區塊鏈技術在審計函證程序中的應用
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[提要] 函證是審計實質性程序中應用最廣、效果最佳的一種審計手段，函證程序若能夠保質保量得以開展，對于降低審計風險十分有效。區塊鏈技術是比特幣的技術基礎，可以記錄所有的數據源和加密信息，通過實現P2P技術進行電子現金的交易，從而使得金融機構可以越過外部第三方直接接觸交易方。此種技術的提出對于完善傳統的審計證書程序具有重要的現實意義。
關鍵詞：函證;注冊會計師審計;區塊鏈技術
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
收錄日期：2019年3月27日
一、引言
函證作為一項基礎審計程序，對評價審計項目執業質量和審計機構執業水平具有重要意義。但在2018年證券及期貨事務監察委員會的質量檢驗過程中，會計師事務所審計程序的執行情況卻不容樂觀，函證質量差強人意，個別項目甚至因函證無效而導致審計失敗。本文從區塊鏈技術在審計函證程序中的應用角度進行分析論證，致力于實現提升會計師事務所鑒證業務的執業能力和審計效率的目標，進一步降低審計風險和審計成本，節約審計資源，為預期信息使用者提供真實、公允、準確的鑒證報告，滿足社會公眾需求，順應經濟時代背景的發展潮流。
二、傳統函證方式局限性分析
函證是注冊會計師執行鑒證業務時，獲取充分適當審計證據的重要手段，但質量和可靠性卻受到被征詢者是否認真對待、是否能夠保持獨立性和客觀性、是否熟悉所函證事項等諸多因素的影響。傳統函證存在諸多不足和局限，主要體現在如下方面：
（一）傳統方式的函證程序繁復。繁復的函證程序將不可避免地影響審計效率。以應收賬款傳統函證為例，發函前審計人員需要對所涉及的交易關聯方信息進行確認復核，如：地址、郵編、涉及金額;發函時，要由審計人員親自發出，不可經由被審計單位之手;發出后，等待交易關聯方回函，如若遲遲未回函，需要通過電話催促，甚至要進行二次發函。函證時效性差，也會消耗審計人員的大量精力，耗費審計資源。
（二）被詢證單位回函周期長。被詢證的單位，在收到詢證函后，由于函證信息較多，數據較多，需要單位各個部門確認金額，經過多番流轉后才可審批簽字，進行回函，回函周期一般都為2～3周，時間較長，也大大影響了審計的工作進度，延長了審計時間。
（三）串通舞弊風險較高。傳統函證中，串通舞弊風險高，被審計單位人員可能會利用與被詢證單位人員之間的良好關系，指使其對函證信息做出有悖于事實的認定，使函證“名存實亡”，難以保證審計證據的可靠性，也會使注冊會計師無法發現其中存在的錯報，如若金額重大，則會有發表不恰當審計結論導致審計失敗的可能。
（四）審計成本高。詢證函郵寄會產生郵費。另外，銀行函證在郵寄過程中丟失也時有發生，注冊會計師需要再次郵寄，再次產生費用，由此造成會計師事務所審計成本增加以及人力資源的浪費。
三、區塊鏈技術函證平臺構建的必要性
基于上文對于傳統函證方式的局限性分析可見，審計程序獲取的審計證據質量難以得到切實有效的控制，也容易導致審計成本、效率低，浪費審計資源等一系列問題。隨著區塊鏈技術的進一步開發和普及，給審計從業者和學者帶來曙光，為函證無紙化、去快遞化帶來可能。
（一）區塊鏈技術應用場景的多元化是電子函證、信息化審計發展的巨大推力。區塊鏈技術本是比特幣交易的理論基礎，除去信息技術產業，其應用也十分廣泛，也正逐步走進政府決策、金融機構和企業的視野，當前已在數字貨幣、支付清算、信貸融資、金融交易、證券、保險、租賃等七個領域從理論探討走向實踐應用。上述領域同審計存在著千絲萬縷的關系，改變了審計的業務環境，以適應時代背景、社會需求、審計效率提升的需求，必須加快構建區塊鏈技術函證平臺的步伐。
（二）區塊鏈去中心化信息共享模式降低信息風險。區塊鏈中的每個節點平等，不存在中心化管理機構，這種去中心化的特點使區塊鏈無需依賴第三方，運作無需任何人為干預，可以獨立進行自我驗證。在區塊鏈的網絡中，信息共享，并且高度透明，每次交易都會對網絡中的所有參與者進行“廣播”，也只有交易信息得到多次確認后才會被記錄到“賬本”中，在此基礎上對向關聯方進行電子函證，信息可信性更高，區塊鏈技術在函證中應用也可以極大地降低審計成本、提升審計效率，無需漫長的等待回函。
（三）函證無紙化可推進綠色審計發展。截至2019年3月26日，上海和深證證券交易所掛牌的上市公司3，500家左右，中小企業股份轉讓系統掛牌的企業更是達到12，000多家。僅上述類型的公司每年產生的詢證函數量已達千萬件。電子函證除了幫助注冊會計師提高審計效率、便于儲存外，還節約了大量的物資支出，例如：紙張成本、詢證函流轉的管理費用以及郵寄費用。函證無紙化正是響應了國家當前的綠色環保相關的呼吁，融入可持續發展的觀念，推進綠色審計的發展。
（四）區塊鏈防篡改機制為函證程序的質量保駕護航。區塊鏈的兩大優勢表現為：防災、防篡改。在每個交易發生時，每個參與者都會有自己的“賬本”，當其中一個參與者服務器崩潰，則可從其他參與者處獲取完全的交易記錄。若錯弊發生，因為所有的服務器都有信息備份，可以通過相互比對信息實現印證，信息不可單方篡改。區塊鏈是一個非常有效的防舞弊機制，在應用到函證過程中，可以追溯交易發生的原始記錄（不可篡改，多方確認），可以保質保量地完成函證，所獲取的審計證據也具有更高的可靠性，完全規避了傳統函證中的各種缺陷。
四、構建區塊鏈電子函證平臺的建議
目前，區塊鏈技術還處于研發階段，各個國家大力投入，謹慎試水。那么，對于注冊會計師審計這一鑒證業務中，也應緊跟時代腳步，著力構建區塊鏈電子函證平臺。
（一）選擇適用的區塊鏈類型。根據開放程度，區塊鏈可分為私有鏈、聯盟鏈和公有鏈。私有鏈系統最為封閉，僅限于企業、國家機構或者單獨個體內部使用，而公有鏈的全網節點都可讀取，決定了其不能有效解決函證信息保密問題。因此，私有鏈和公有鏈并不適合用于需多方參與、對信息保密要求比較高的電子函證平臺。聯盟鏈系統特點為半開放，需要注冊許可才能訪問，且僅限于聯盟成員參與，每次信息交互無需向全網廣播。因此，聯盟鏈既能確保信息安全，又能保持數據處理的高效和靈活，是建設電子函證平臺的最佳選擇。
（二）設置準入機制和可信記賬節點，搭建區塊鏈電子函證聯盟。會計師事務所聯盟、上市企業聯盟或是獨立的第三方機構都可以成為合適的建設者。但無論誰來主導，除了需要強大的資金支持外，還需要處理好以下兩個問題：
1、制定區塊鏈準入機制。在聯盟鏈中，只有具有特定權限的節點才能訪問網絡。準入機制可以杜絕惡意攻擊，因此，是否設計合理的區塊鏈網絡的認證與準入機制直接影響平臺安全穩定高效運行。
2、確定區塊鏈可信記賬節點。不同于公用鏈通過競爭獲得記賬權的特點，聯盟鏈可委任多個節點參與記賬，見證人輪流出塊。委任的節點可在區塊鏈場景應用中獲取收益或節省成本的相關參與節點中產生。
（三）擴大聯盟鏈影響力，號召更多企業和會計師事務所的參與。應用平臺建設完成以后需要有人積極參與進來才能使其發揮應有的效用。因此，如何讓函證流程中的企業和會計師事務所可以通過學習了解區塊鏈技術并積極加入聯盟十分關鍵。上市公司數量龐大，全部一次性加入聯盟鏈很難實現。因此，建議首先將大型上市公司等資本市場份額占比較大的一小部分企業首先納入聯盟，逐步向其他中小型、創業板公司進行擴散，但這仍需要國家相關部門介入協調方可實現。會計師事務所方面，可首先選擇在具有證券資格的會計師事務所中使用并逐步向行業內其他中小事務所推廣。在平臺構建后，應通過培訓、推廣的方式持續擴大聯盟鏈的影響力，使更多的主體參與其中，發揮平臺最大效用。
五、小結
“大數據”時代背景下，經濟形態正在向數字經濟轉變，審計從業者、學者也應順勢而為，結合區塊鏈技術對傳統審計程序進行合理優化，構建相應的區塊鏈電子函證平臺甚至區塊鏈電子審計平臺都勢在必行。
主要參考文獻：
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