實施政府會計制度對醫院財務管理的影響探析
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作者:楊群輝
【摘要】 政府會計是國家實現財政職能、做好預算和績效管理的重要抓手，公立醫院自2019年年初實施政府會計制度以來，逐步推動制度改革的健康平穩過渡。文章通過梳理政府會計制度改革的背景和醫院會計制度的變革歷程，系統分析了當前公立醫院財務管理存在的問題，基于某公立醫院制度改革的具體實施情況，結合面臨的機遇及挑戰，詳實分析實施政府會計制度對醫院財務管理的影響和變化，并探討公立醫院在新制度背景下優化財務管理的實施路徑，為醫院財務管理工作提供借鑒和參考。
【關鍵詞】 公立醫院;政府會計制度;財務管理;預算
【中圖分類號】 F810 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1002-5812（2019）16-0096-03
一、政府會計制度改革的背景
政府會計是國家實現財政職能、做好預算和績效管理的重要抓手，政府會計制度的制定與國家改革和財政管理體制的變遷息息相關。原有的政府會計制度大多立足于收付實現制，以反映預算收支執行情況及做好決算報告為重點，在這樣的報告模式下，政府無法全面準確地掌握其全部資產“家底”、了解其負債情況以及衡量政府的運營成本等，不便于政府對財政資金實行全方位的管控。隨著國家不斷發展壯大，改革逐步推進，財政配套不斷完善，原有政府會計制度的弊端逐漸呈現，已不能滿足現階段國家治理和政府管控的需要。原有的政府會計領域里，各類行政事業單位如高校、醫院等都有各自獨立的行業會計制度，形成多項制度并存、體系相當繁雜的局面，各行業財會制度內容存在交叉但核算口徑卻不完全統一，對于同樣的業務，由于各自執行的會計政策和標準略有不同，處理方式也會有所差異，導致不同行政事業單位的會計信息可比性不高，政府綜合匯總的財務報告質量偏低。
在新形勢下，國家站在全面深化改革的戰略高度提出了一系列預算管理和績效管理的新要求，促使政府會計制度進行深入變革。2013年11月，黨的十八屆三中全會提出建立基于權責發生制的政府報告制度，可以進一步規范和及時了解政府債務，做好風險控制工作和確保財政年度的政府財政收支平衡。2014年，全國人民代表大會常務委員會修訂《預算法》，要求各級政府按年度編制政府綜合財務報告要以權責發生制為基礎。同年年底，國務院批準了財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，并演變為此次政府會計制度改革的頂層設計，目的在于摸清家底、信用評級、績效評估、財政透明度、監督和管理、分析和利用。2015年10月23日，《政府會計準則——基本準則》（財政部第78號令）發布。同年10月財政部印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會[2017]25 號），要求相關單位2019年1月1日起全面實施。
二、醫院會計制度的改革歷程
醫院的會計核算體系經歷了最早期的預算單位會計，以及后來與行政事業單位并行存在的醫院行業會計，再發展到與其他行政事業單位相對統一的政府會計制度。在1998年前，由于當時的財政資金投入相對不足，行政事業單位資金來源與運用方式比較多元化，全國行政事業單位按照不同的預算管理方式，實行全額或差額等差異化的單位預算會計制度，后來企業會計成功改革，引發與推動了行政事業單位會計制度的變革。1998年的事業單位會計改革，形成事業單位會計準則與行業會計制度體系，其中醫院會計制度正式獨立成為一個行業制度。2010年，隨著國民經濟的快速發展，行政與事業單位的財政資金投入日益加大，為了進一步規范財政資金的管理和使用，提高資金使用的科學性、有效性、合理性，國家繼續修訂相關制度，包括事業單位準則與行業會計制度、行政單位會計制度等，2010年，新《醫院會計制度》發布。2018年，隨著國家深化改革的推進，要求不斷提高國家治理能力，進一步提升預算管理水平，實現在權責發生制基礎上編制政府綜合財務報告的目標，政府會計核算進行了全面改革，改變了原有的行政單位會計制度和事業單位準則、行業會計制度，形成了統一的“政府會計準則+政府會計制度”財務體系。改革之前行政、事業（含行業）政府單位會計制度體系相互獨立，改革之后不再單獨設立。與其他政府機構一樣，醫院采用統一的政府會計標準，逐步建立政府會計核算制度體系。涉及預算資金的相同業務項目不僅在權責發生制的基礎上進行核算，而且還以收付實現制為基礎進行會計核算，形成了新型核算體系，即預算會計和財務會計適度分離又相互銜接。
三、公立醫院財務管理現存的問題
（一）財務管理型人才相對緊缺
公立醫院的傳統財務核算相比企業及其他機構的整體復雜性較低，對從業人員的專業性要求不高，因此大多數公立醫院財務部年齡較大的會計人員學歷層次普遍不高，綜合能力并不過硬，他們擅長會計核算，但在管理會計和財務分析上的專業能力較弱，結合財務數據進行財務管理和分析時往往感到力不從心。而在大數據時代，醫院的日常業務及管理工作產生海量數據，基于財務數據的財務管理及分析挖掘對醫院的整體決策及管理起到至關重要的作用。醫院財務管理型人才的緊缺直接弱化了醫院的管理會計和財務分析功能，使公立醫院財務管理工作很難得到高效落實。
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隨著醫院發展水平的提升，醫院對于精細化管理的要求不斷增長，而精細化貫穿財務及運營的各個環節，IT和信息系統的基礎支撐作用尤為關鍵。目前醫院的財務信息化系統更多地側重于財務核算本身，財務管理功能過于簡單，在財務信息溝通、信息共享等方面功能薄弱，財務的核算系統與其他管理績效等系統缺乏有效互通對接，且系統設計沒有考慮綜合及?？撇町愋院歪t院的具體實際情況，一方面影響數據的采集與錄入，甚至造成部分數據的紕漏;另一方面增加了數據分析的難度，對醫院精細化、規范化管理水平的提升形成制約。
?。ㄈ┏杀竟芾矸矫娴某尚Р淮? 2010年醫院會計制度對醫院的科室全成本核算提出了新的要求，同時也希望有條件的三級公立醫院積極開展醫療服務項目和病種成本核算，使得醫院重視單位的成本管理，不斷降低醫院的醫療運營成本，提升醫院的社會性和公益性。在這個原則指導下，不少醫院開始嘗試成本管理與改進，但總體成效不大。一方面，醫院成本管理缺乏系統性，幾乎處于碎片化管理的狀態，醫院缺乏整體的指導思想，也尚未從權、責、利等角度系統梳理財務與其他科室的關系，容易造成資源無法共享等;另一方面，管理費用作為間接費用，通常是根據工作人數的比例分攤分配給臨床、醫技和醫輔部門，這種分配方法相對比較粗略，整體成本管理缺乏成效。
四、某公立醫院落實會計制度改革面臨的機遇和挑戰
（一）間接帶來一次深度的清產核資機會
某公立醫院為做好政府會計制度與醫院會計制度的順利銜接，在2018年第四季度全面開展醫院資產的核實清理和分類統計工作，會同醫院后勤部門，整理基建等項目的資金來源，明確項目資金進度安排，對所有的資產設備進行盤點，根據政府會計制度的要求進行重新分類;組織財務人員全面清理單位往來款項，對超過兩年以上的應收應付款進行原因分析;梳理各類經濟合同事項等銜接準備工作。趁此次制度變革醫院全面清產核資，及時核銷往來款項，梳理內部控制流程，不斷總結和改進財務管理。
?。ǘ┻m應了財務信息化升級改造的要求
為應對本次制度變革，大多數公立醫院選擇升級原有的財務信息系統，個別醫院考慮到原有的信息系統較老舊，則會直接進行系統更換。某公立醫院現用的財務信息系統是在新醫院會計制度實施后購置的，考慮到成本效益最大化，本次選擇對原有系統進行升級。借升級契機，醫院財務科對原有系統不足之處提出新的改進要求，以便升級后的系統不僅能適應政府會計制度的雙重核算模式，還具備針對醫院自身特點設置系列個性化的核算服務和財務管理功能。
?。ㄈ┐龠M了財務人員專業技術能力的提升
由于會計制度變革，某公立醫院的財務人員團隊建設也在不斷加強，為做好制度銜接，進行了多次集體和個別人員的培訓，在實施政府會計制度后，經常集體討論一些賬務處理問題，形成了良好的互動交流，各崗位不僅熟知各自崗位專業知識，還參與其他崗位的交流，獲益頗多。
?。ㄋ模┟媾R財務信息系統升級后不穩定的挑戰
本次財務系統升級，要改變的內部架構相對復雜，不僅要滿足財務會計和預算會計對統一的數據源進行平行記賬的要求，還要增設如《預算結轉結余變動表》等一系列預算會計報表體系，外加細節處理上每家醫院都有自己的個性化需求，導致某公立醫院此次升級不夠順暢，解決新需求的同時偶爾會將原來的某些細微構造改變，從而又產生新的系統問題，與系統開發人員和駐場工程師不斷研討和改良，使系統逐步趨向穩定是一項重大的協作項目，需要醫院財務科和系統研發方共同努力。
五、實施政府會計制度對醫院財務管理的影響
?。ㄒ唬┬轮贫扔欣谔岣吖⑨t院預算管理水平
政府會計制度最大的亮點是在財務會計的基礎上引入了預算會計，設置預算會計科目，采用雙體系平行記賬模式，新增系列預算會計報表，便于了解預算資金的收支和變動情況，進一步強化預算剛性和加強預算的約束性。在新制度和新背景下，有利于實現公立醫院全面預算管理，合理分配資源，協調醫院各部門的收支預算。
（二）新制度為績效管理提供重要保障
2018年下半年，全面實施預算績效管理改革要求必須以預算資金管理為主線，綜合考慮各方面因素以推動提高部門和單位整體績效水平。政府會計制度立足于政府會計核算體系的長遠發展，可為全面實施政府績效管理提供重要保障。公立醫院作為預算事業單位，在實施政府會計制度背景下，在預算執行和監督階段，能有效地配合財政部門進行績效考核。利用財務會計和預算會計產出的報表數據，進一步形成系列績效考核指標，利于政府科學判斷醫院財政資金項目的預算執行和績效考核情況，推動醫院的整體績效管理水平，也為政府后續做好預算績效管理工作提供參考。
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在醫院財務分析指標體系中，有反映預算執行情況、醫療費用控制水平、成本管理能力等各類的指標。通過這些指標可以清晰地了解一家醫院的過去、現在和未來，它為我們持續改進財務管理工作和優化經濟決策提供了重要信號，為提升醫院整體管理水平找到切入點。雙報告體系是政府會計制度的要求，不僅要有財務報告，還要有決算報告，從不同角度，系統、科學、綜合地反映醫院整體狀況，有助于上級主管部門、醫院領導及相關關系人作出正確決策，可見雙報告體系對做好財務分析工作意義重大。
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在最新醫改政策和《政府會計制度》的雙重背景下，一方面，公立醫院將全面實施藥品零加成和耗材零加成，這部分收入差額在政府補償不足的情況下，醫院需要從成本管控方面彌補效益。另一方面，公立醫院作為公益性事業單位，最重要的使命是維護人民生命健康，上述政策帶來的成本管控變化不能影響診療環境和質量，即在不降低醫療服務水平的前提下，醫院可以進行合理的運營成本控制。
?。ㄎ澹┬轮贫仁贯t院財產物資管理更精細化
政府會計制度把公立醫院的固定資產從原來的四大分類變更為六大分類，從原來的“其他固定資產”分類中，將“文物陳列品、圖書檔案、家具用具”等細分和獨立出來，并改變了部分固定資產的折舊年限，還將房屋、構筑物進一步細分為鋼結構、磚混結構等，把專用設備細分為醫用電子儀器、超聲儀器、高頻儀器等19項。耗材方面，新制度庫存物品科目細分衛生材料至血庫材料、醫用氣體、影像材料、化驗材料等，后續財務人員不僅可以在物流系統統計耗材的細分類數據，也可以直接通過財務賬來快速統計細分類的“收、發、余”情況。同時，新制度要求按形成時的經費性質，對固定資產、無形資產進行明細核算?？梢娦轮贫葟墓芾硇枰秃怂阋蟮确矫鎸ω敭a物資進行科學合理的分類，使財產物資的管理更精細化。 六、政府會計制度下公立醫院如何加強財務管理
（一）重視醫院財務信息化建設
公立醫院在新舊制度銜接過程中遇到的最大困難和挑戰是財務系統的升級改造，政府會計制度的實施對大型公立醫院財務信息化建設提出更高要求。系統升級不僅是軟件公司的事情，更取決于醫院財務部門的高度配合，財務人員要對制度有深刻認知，必須明確核算各個維度和要素，明確哪些項目和內容需要進行輔助核算、做怎樣的輔助核算才能滿足政府會計制度、醫院管理、財務報告等的要求。目前大多數公立醫院都走向了經濟運行精細化管理的階段，財務信息系統不僅要實現基礎會計核算要求，還需與HIS收費系統、物資管理、薪酬管理、成本績效考核等系統模塊形成連動交互，在業財融合、人工智能、大數據時代背景下，醫院整體的財務信息化程度仍相對落后，存在很多細節上的不完善。在醫療行業財務管理領域深耕精耕的軟件廠商并不多的情況下，醫院更應重視其財務信息化建設，也希望國家在推行政府會計制度的同時可對醫院財務信息系統領域給予適當支持。只有財務信息化建設好了，后續的財務管理才能走得更遠更寬廣。
?。ǘ┲匾暸囵B醫院財務管理人才
隨著科學技術的發展，互聯網大數據以及人工智能等技術的日益成熟，醫院財務人員既要掌握全面的專業知識，更應具備使用信息化手段、利用大數據進行財務分析和管理的能力，使醫院的財務管理由簡單的記錄價值轉變成創造價值。目前，醫院絕大部分財務人員只負責和關注日常性的賬務處理，只有極少數的人員參與到財務管理工作。為改變這一現狀，一方面醫院應重視現有財務人員綜合業務能力的培訓，多提供學習機會和平臺，不斷提升專業技能，為財務管理奠定知識基礎;另一方面醫院應重視財務管理人才的引進工作，多招聘具有信息化素養的復合型人才，加強財務信息數據的整合和分析能力，打造一支專業的財務管理人才隊伍，為醫院財務管理工作提供人才儲備。
?。ㄈ﹦撔仑攧展芾碇贫?，提高醫院財務管理工作質量
政府會計制度的實施對醫院預算管理、績效管理、成本管理、資產管理及財務分析帶來新的要求和促進。公立醫院財務人員應根據財務會計和預算會計核算要求，不斷革新預算管理體系，強化成本控制意識，做好績效管理和內部控制等財務管理工作，這些工作都離不開科學的財務管理制度的指引和保障，目前大多數醫院的財務管理相關制度還停留在適應原醫院會計制度的層面，不夠深入和細致，醫院財務部門應結合政府會計制度的要求努力創新原有的財務管理制度，提升財務管理的有效性，提高醫院的核心競爭力和醫院的整體運營效率，進而為醫院科學、健康的發展添磚加瓦。Z
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