新所得稅準則探析

來源:用戶上傳      作者: 遲麗華　吳玉梅

　　長期以來，我國所得稅會計處理依據的是財政部1994年發布的《企業所得稅處理的暫行規定》，2001年頒布的《企業會計制度》有關所得稅的處理基本上沿用了上述文件規定，與國際會計準則難以協調。在充分考慮到經濟環境變化及原規定實施情況的基礎上，2006年財政部借鑒國際會計準則，并結合我國實際情況，出臺了新所得稅準則，與原規定比較，無論在理念上還是在方法上都有重大變化。
　　
　　一、新準則與原會計制度差異分析
　　
　?。ㄒ唬嬏幚矸椒ú煌Ｒ酝乃枚悤嬛?，企業對所得稅核算方法選擇余地很大，既可以選用應付稅款法，也可以選擇納稅影響會計法。在采用納稅影響會計法下，既可以采用遞延法，也可以采用利潤表債務法。但這些方法已不能適應會計環境變化的需要，由于我國當前及今后相當長一段時間內將致力于國有企業改造，企業重組、合并現象大量出現，資產重估越來越頻繁，必將對所得稅產生重大影響，而原有的核算方法無法反映和處理這些方面的暫時性差異。因此，為了提高會計信息質量，滿足使用者對會計信息更高層次的要求，新準則摒棄了原來實務中使用的應付稅款法和納稅影響會計法中的遞延法，以資產負債表債務法取代原利潤表債務法。
　　資產負債表債務法是以資產負債表為重心，按企業資產、負債的賬面價值與稅法規定的計稅基礎之間的差額，計算暫時性差異，據以確認遞延所得稅負債或資產，再確認所得稅費用的方法。由此確認的所得稅費用包括當期所得稅費用（計入利潤表）和遞延所得稅費用（計入資產負債表）。在稅率變動時，應當對已確認的遞延所得稅資產和負債進行調整，并將其影響數計入變化當期的所得稅費用。因此，遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的計量反映了資產負債表日企業預計收回資產或清償負債賬面價值的納稅影響。
　?。ǘ┮搿坝嫸惢A”的概念。計稅基礎是一項資產或負債據以計稅的基礎，也是新所得稅準則中最基礎、最重要的概念。資產負債表債務法要確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，就要求企業在取得資產、負債時應當確定其計稅基礎。計稅基礎，是新、舊所得稅會計規范基本理論上的差別。
　　1、資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。如果這些經濟利益不需要納稅，則該資產的計稅基礎即為其賬面金額。
　　2、負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。
　　（三）確認差異不同。原企業會計制度所得稅會計核算注重時間性差異，時間性差異是指在一個期間產生而在以后的一個期間或多個期間轉回的應稅利潤與會計利潤之間的差額，它側重從收入和費用角度分析會計利潤和應稅所得之間的差異，揭示的是某個期間內的差異，強調差異的形成以及差異的轉回。采用應付稅款法時將時間性差異視同于永久性差異；采用利潤表債務法時將時間性差異對當期所得稅的影響確認為遞延稅款，該遞延稅款是當期發生數，不直接反映對未來的影響，不處理非時間性差異的暫時性差異。
　　新準則采用全新的資產負債表債務法進行所得稅核算，摒棄了時間性差異的概念，依據國際慣例，按照資產與負債的賬面價值與其計稅依據之間的差額定義暫時性差異。暫時性差異是指一項資產或負債的計稅基礎與其在資產負債表中的賬面金額之間的差額，它側重從資產和負債角度分析會計利潤和應稅所得之間的差異，揭示的是某個時點上的差異，更強調差異的內容和原因。從暫時性差異的內涵來看，它比時間性差異的范圍更廣泛，不僅包括所有的時間性差異，還包括不是時間性差異的暫時性差異。例如，某類資產評估前賬面價值為300萬元，評估后年末按規定將其賬面價值調增至350萬元，同時在資產負債表另一方直接增加了所有者權益，不影響利潤表的稅前利潤。以利潤表債務法的觀點，其不涉及利潤表收益，事實上也無需納稅，因此對該資產評估增值就無需進行所得稅處理；但站在資產負債表債務法的立場，該資產賬面價值350萬元，稅基為300萬元，且不論該增值是否影響了利潤表稅前收益，它已經形成了50萬元的暫時性差異，該差異會隨著以后每一納稅年度資產進行折舊、攤銷等使資產賬面價值與稅基的差異逐漸縮小而轉回。暫時性差異與使用稅率的乘積可直接得出遞延所得稅資產和遞延所得稅負債余額，資產負債表上列示這一余額能夠直接反映對未來的影響。這一變化充分反映出當前會計界認識水平的提高，對包括所得稅會計處理在內的企業財務會計視角已經由利潤觀轉變到了資產負債觀。
　　
　　二、新準則與原會計制度的銜接處理
　　
　　在所得稅會計處理的幾種方法中，應付稅款法最簡單，企業會計處理的工作量最?。粋鶆辗ㄗ顝碗s，處理的工作量最大。新準則規定只能采用資產負債表債務法，取消了過去可以備選的應付稅款法和納稅影響會計法下的遞延法，在提高會計信息質量的同時，無疑也增加了會計處理的成本。新準則頒布實施以后，必然有大量的企業所得稅會計處理方法從應付稅款法和遞延法改為資產負債表債務法。這就要求企業按照會計政策變更的規定，重新梳理所得稅費用，調整“遞延稅款”賬面價值，調整方法應采用追溯調整法。
　　（一）原來采用應付稅款法企業進行的調整。如果企業原來采用應付稅款法進行所得稅會計核算，需要在新準則生效之日起，新設“遞延稅款”賬戶和“遞延稅款備查登記簿”，對以前年度發生并且影響至今還將繼續延續至后期的暫時性差異進行計算，并將每項暫時性差異對所得稅影響的發生原因、當前金額、預計轉回期限和轉回金額等內容詳細記錄在備查簿中。同時，根據備查簿記錄的數據登記“遞延稅款”賬戶。
　?。ǘ┰瓉聿捎眠f延法企業進行的調整。如果企業原來采用納稅影響會計法的遞延法進行所得稅會計核算，在稅法稅率沒有變化的情況下，其賬務處理和債務法的結果是一樣的。所以，一般不需要進行任何調整，只是注意以后的賬務處理應改用新的方法――資產負債表債務法。但是，如果在此之前采用遞延法，并且遇到了所得稅稅法稅率的變化，則對于兩種方法產生的遞延稅款差異應當進行計算，并按照計算的結果將差異額調整“遞延稅款”賬戶和“所得稅”賬戶余額。
　　
　　三、執行新準則需要注意的問題
　　
　?。ㄒ唬┐_認遞延所得稅資產要謹慎。在資產負債表債務法下，如果發生了可抵減暫時性差異，就會出現“遞延稅款”借方數額，被稱為遞延所得稅資產，表示預提的所得稅費用，待以后期間轉回。遞延所得稅資產是一項可抵減暫時性差異對本期所得稅的影響金額，以后轉回時是通過抵減應繳所得稅的金額來實現的，從而能夠減少以后時期的應納稅金額。但以后轉回時需要具備會計利潤大于應稅所得的前提條件，也就是說在實際工作中，對由于可抵減暫時性差異所產生的遞延所得稅資產的確認，在很多情況下都需要依靠職業判斷來衡量。這種職業判斷須有合理的證據說明預期未來的所得稅利益將會實現，如果在暫時性差異的轉銷期間內，企業沒有足夠的應稅所得可供抵扣，則意味著不能轉銷這項所得稅資產。那么，資產負債表中確認的遞延所得稅資產就是虛增資產，少記了費用。所以，企業應當以可能獲得的應稅所得為限，對可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產進行確認。
　?。ǘ┻f延所得稅資產需要計提減值準備。為了體現穩健性原則，企業可以設置“遞延所得稅資產減值準備”賬戶，用來核算企業由于一些不確定因素而不能實現的稅收收益。如果有證據表明，未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，即預計未來的所得稅利益不能實現的，應將預計不能實現的部分計提減值準備，減記遞延所得稅資產的賬面價值，以反映當前有關遞延所得稅資產的可實現情況，同時確認本期所得稅費用。如果以后已確認損失的遞延所得稅資產的賬面價值得以恢復，應在原先已確認損失金額的范圍內予以轉回。這樣，能夠大大降低由于會計人員職業判斷過于樂觀而使所得稅會計信息給報表使用者帶來的負面影響。
　?。ㄈ┬枰⒁鈴浹a虧損的會計處理。新會計準則對彌補虧損當期允許確認所得稅利益，確認遞延所得稅資產，但要求企業對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損，應當以可能獲得用于抵扣虧損的未來應納稅所得額為限，確認遞延所得稅資產。使用該方法，就要求企業必須對未來五年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經營期內的應稅利潤中充分轉回作出正確判斷，如果不能轉回，則不應確認該項遞延所得稅資產。

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