從管理會計應用指引看高校管理會計發展
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摘要：近年來，管理會計的熱度逐漸加強，政府對管理會計的發展也更加重視，然而目前管理會計在企業領域的研究熱度要比在高校領域高許多。高校巨額的教育和科研資金的使用是否合理、是否完成了既定教學任務和科研目標、項目是否還能有提質增效的空間，都離不開管理會計的指引。2017年9月，財政部在《管理會計基本指引》基礎上發布了財會[2017]24號文關于印發《管理會計應用指引第100號——戰略管理》等22項管理會計應用指引的通知，對企業應用管理會計進行了全面的梳理和指導。雖然此次管理會計應用指引主要是針對企業的管理會計，但部分理念仍對高校有重大借鑒意義。本文通過對管理會計應用指引的研讀，以高校管理會計相關政策為基礎，結合工作中的理解，對高校管理會計發展提出一些見解。
關鍵詞：管理會計;高等學校;應用;發展
中圖分類號：F234.3;G647 文獻標識碼：A
高校是一個特殊而重要的事業單位，其管理會計能否在高校全面推進對其發展意義重大。2017年9月29日，財政部在《管理會計基本指引》基礎上發布了財會[2017]24號文關于印發《管理會計應用指引第100號——戰略管理》，通過研讀，發現其中許多觀點對于高校同樣適用，或者有部分可以借鑒的地方。本文通過對管理會計應用指引的學習，結合工作經驗，談一談對高校管理會計發展的理解。
1高校應用管理會計指引的必要性
1.1高校的戰略管理
戰略管理是全局的、長遠的發展方向或者目標，比計劃更宏觀、更有高瞻遠矚之意。不同的戰略選擇可能會造就不同的結局，好的企業是一定有自己的發展戰略的。高校也應當有自己的發展戰略。高校不僅有教學任務，同時還承擔著國家的科研發展重任，承擔著為國家培育人才的重任。高校是科研人才、科研資金的聚集地，是科研發展的重要搖籃，高?？蒲械陌l展對相關領域的發展甚至是國家的技術進步都是至關重要的。高校是為國家培育人才的地方，不論是學識，還是修養，都將影響國家人才的質量。高校教學、科研、育人戰略是否科學合理、是否滿足國家發展和全球發展大趨勢至關重要，這都需要做好戰略規劃。
1.2高校的預算管理
高校作為國家單位，其預算管理歷史久遠，然而在實際執行中，預算管理更多的是“預算收支”，管理的概念不夠突出。對于高校來講，預算更多程度上是限定了高校可支配的資金量，但是具體的管理卻較為弱化。不僅是高校，預算管理在多數單位都是一個“老大難”。
預算方法主要有“零基預算”“增量預算”和“滾動預算”等，高校目前使用的預算法多為“零基預算”“增量預算”，零基預算工作量大、耗費人力物力多、推廣較為困難;而“增量預算”會將以前年度的不合理預算帶入新年度，造成預算松弛。預算畢竟是預算，與實際執行還是有差距，在執行中的弊端也無法完全避免。目前，一些高校將“零基預算”“增量預算”結合使用，在預算制定方面產生了一定的積極效果。
然而預算的后續管理不到位現象仍多有發生，比如超預算執行、不按預算規定內容執行、預算剛性不足等情況。
高校尤其是全額撥款高校，預算便直接決定了高?？墒褂觅Y金量。一般來說，預算有一個通病，那就是預算再多也要盡量花完，花不完想方設法也要花完，為的是明年能夠取得更多的預算，如果預算執行度不夠，來年的預算很可能會減少，所以說預算基本上與學校的支出直接掛鉤，預算的合理性基本直接決定了資金的使用是否合理。為了資金的使用效率，維護國家利益，必須加強高校的預算管理。
1.3高校的成本管理
高校屬于非營利性單位，對于成本的核算沒有企業要求的嚴格，但高校確實是有成本的，為了加強對高校的管理，增強資金的使用效率，對高校進行成本核算十分必要。在2019年，高校正式執行新政府會計制度，全面啟用“雙基礎”，高校的全部業務都將實施權責發生制，不再是簡單的“收支兩條線”，成本、費用的概念將更加明確、更加普遍。
高校除教學單位外，還有許多經營性部門，比如繼續教育、遠程教育、食堂等，這些部門若想良性發展，必須要有完善的成本核算體系，為其經營做決策支持。另外，成本管理不僅為經營部門做管理支持，也為高校的非經營部門提供成本數據，供其了解運行成本、項目成本，通過進行成本分析，減少不必要的支出，提高資金效率，維護學校和國家利益。
1.4高校的投融資管理
高校的主要資金來源雖是國家撥款，但是高校對外投資企業的現象十分普遍。高校作為科研基地，大量的科研成果在高校誕生，同時科研成果轉化成產品流向市場才能創造更大的價值，而科研成果轉化需要企業的支持，所以眾多高校都有自己的校辦企業。
校辦企業的成立或是為了方便科研成果轉化，或是為了方便管理部分業務、或是有市場需求等等。我們所熟知的清華同方即是清華的校辦企業，其市場地位不容小覷。但是也有一些校辦企業的情況不容樂觀，依靠學校扶持勉強存續，難以創造經濟價值，對于這類的企業，如果不能及時處理，將會造成學校甚至是國家的資金損失，學校必須加強投資后的管理。國家對于校辦企業的管理越來越嚴格，高校應更加鄭重對待校辦企業的成立和撤銷。加強投融資管理對高校也是重大任務之一。
1.5高校的績效評價
與企業的優勝劣汰相比，高校的人事制度就比較安逸，高校內部人員的競爭意識、優勝意識都與企業有較大差距。在高校運行過程中，人員之間、部門之間推諉的情景常有見到，這和內部控制建設有關，也與高校的人事機制有關。高校工作較為穩定，績效評價較為弱化，辭退的可能性遠遠低于企業，這樣的人事機制，不可避免的產生了低效率、低質量、互相推諉現象，為了高校更好、更快的發展，加強對高校職工的績效評價十分必要。
2關于高校推進管理會計的建議
2.1高校戰略管理的建議
《管理會計應用指引
戰略管理》詳細梳理了企業制定戰略的方法和程序，可以結合實際情況予以借鑒，為高校制定發展戰略指點方向。高校戰略管理應當遵循戰略分析、戰略制定、戰略實施、戰略評價和控制、戰略調整等程序進行。 2.1.1戰略分析和戰略制定
企業的戰略管理多以盈利為目的，而高校承擔著更為重要的社會責任，在進行戰略分析上與企業的重點大不相同。高校在進行戰略分析時，要著重把握戰略目標和現實條件限制兩個部分。
制定戰略目標時必須對學校的任務內容進行詳細分析，學校的主要任務有兩大部分，一是為國家培養高品質的人才，二是做好科研，促進國家的科技發展、文化發展。在為國家培養人才上，要進行深入探究，培養具有怎樣能力的人才、培養具有什么品格的人才，培養的人才是否有市場需求，是否能為國家發展做出貢獻。只有明確了培養人才的目標，才能進一步落實。在學校科研發展方面，要深入探究，科研項目是否有價值，不論是經濟價值、社會價值還是文化價值，高校所承擔的技術發展、文化發展的社會責任，可以說，在高校尤其是頂尖的高校，其承擔著重大責任。
同時還要考慮學校所處環境，根據實際情況制定戰略目標。在進行戰略分析時，需要系統分析學校的師資力量、師資水平，學校的教學條件，同時還要考慮學校的教學和科研任務，根據實際情況規劃戰略目標。結合戰略目標和實際情況分析，結合目標可行原則、資源匹配原則、責任落實原則，制定高校發展戰略。
2.1.2戰略執行、評價和調整
戰略是長遠的、宏觀的目標，必須將戰略細化，以目標可行原則、資源匹配原則、責任落實原則為指導，制定戰略實施計劃和具體實施方案，將戰略的每一個具體任務細化，落實到部門、落實到人，嚴格按照戰略實施計劃執行。但是戰略是計劃，會時刻受到外部環境、上級部門或者內部執行等多方面的影響，學校必須保證戰略的大方向不偏移，保證階段性進度。
定期進行戰略評價，一方面評價戰略的執行進度，另一方面還要評價外部環境的變化對戰略是否有影響，當前的戰略是否符合發展預期。若是所處的大環境發生重大變化，戰略無法適應未來發展，也必然要做出及時的調整，但是戰略的調整一定是極度慎重的，需要進行深入的戰略分析，不可隨意修改，但也不可固化戰略。
2.2高校預算管理的建議
一是預算編制。學校應進一步嚴格預算編制的要求，在編制預算時，必須進行市場詢價，必須提供相關資料的支持，重視預算編制，降低預算編制的隨意性。二是預算審核。在預算審核時不僅要對部門編制的預算需求與市場對接，進行進一步的核實，還應結合實際情況，滿足部門發展需求。三是預算執行。在預算執行中，根據實際情況，增加預算剛性，保證預算的嚴肅性。另外財務部門應做好嚴格把關，保證預算項目?？顚Ｓ?，嚴禁超預算支出。四是預算評價。建議采取中期預算評價和年終預算評價。在預算執行中，加強中期預算執行評價，保證預算執行進度。年終預算評價中，對年度預算支出進行分析評價，預算執行度是否達標，是否存在超預算執行，是否?？顚Ｓ?、追加預算多少，是否屬于可預見事項等。將發現的問題統一整理，為來年進行預算編制提供依據。
2.3高校成本管理的建議
2019年，高校正式執行新政府會計制度，全面采用權責發生制，費用類科目將擔負起重要角色。高校不強制根據年度盈余評價業績，但是需要對高校年度運營成本有必要了解。高校目前的資金體量巨大，很有必要對高校進行年度成本分析。
管理會計應用指引中對企業成本管理提出了融合性原則、適應性原則、成本效益原則、重要性原則，對于高校來講，可以在一定程度上進行借鑒，根據高校的情況進行重新詮釋。
2.3.1融合性原則
高校包括教學單位、教輔部門及行政部門等多個部門，其中存在部分業務重合。例如辦公用品采購，若是能夠整合，由相關部門負責統一采購、領用辦公用品，不僅能夠減少各部門自行采購辦公用品的業務量，還能加強對辦公用品的管理，降低辦公用品采購成本。再有，對于多個部門需要使用，但是卻使用頻率較低的大型辦公設備，可以設置公共設備，無需各部門均進行配置。類似可以整合的事項有許多，可在降低高校運行成本方面有所成果。
2.3.2適應性原則
高校進行成本管理也要與高校的特點和戰略目標相匹配，進行成本管理是以保證實現戰略目標為前提，不能過于機械化，因小失大。不論是融合性原則、成本效益原則，還是重要性原則，在有些方面均要考慮適應性原則，考慮特殊事項的特定需要。
2.3.3成本效益原則
高校涉及收入和成本的業務較少，對于更多的項目往往更注重資金的利用效率，講究花最少的錢辦更多的事。而對于經營性業務，便要注重成本效益。比如，繼續教育業務中，一門課程需要的場地成本、教師成本、教輔成本等，事前需要對收入和成本進行計算，必須收入大于成本才可開班，除非有高于利益的責任需要承擔。
2.3.4重要性原則
高校的成本管理目前還處于起始階段，應當抓大放小，對于金額不大、性質不敏感的事項，可以適當降低對成本管理的要求。
2.4高校投融資管理的建議
高校的投融資管理主要是前期投資決策、后期融資及管理，針對目前投融資業務管理不太完善的高校，有以下幾方面的建議。
一是結合學校實際需要、市場需求、國家相關規定等籌建校辦企業。二是企業建立后必須建立完善的企業管理制度，人事制度、財務制度、內控制度等都必須完善并落實。其中，十分重要的一點是對企業管理人的激勵制度，將企業管理人的薪酬待遇與企業經營狀況聯系起來，增加企業管理人的工作積極性，激勵企業管理人為企業創造收益。三是學校應當加強對校辦企業的監督和管理。要求企業上報年度報告，并對經營狀況是否達到預期進行獎勵或懲處，如有經營狀況不佳的現象，及時提出相應的整改方案。
2.5高?？冃гu價的建議
2.5.1員工績效評價
一是限定員工績效評價等級百分比。將員工績效評價中的優、良、中、差限定百分比，比如優的占比不超過30%，差的占比不低于5%，讓員工績效評價有差異，拒絕全優，拒絕平均化。二是增加績效評價的重要性。一方面可以將績效評價結果與年終獎掛鉤，或者通過其他方式影響員工收入。另一方面將績效評價與員工升遷相聯系，增加績效評價級別為優的職工升遷機會。
2.5.2項目預算績效評價
國家對項目預算績效評價十分重視，出臺了《中央部門預算績效目標管理辦法》（財預（2015）88號），對績效評價的整個流程進行了詳細規定，但是仍需要進一步加強落實。
除了按照文件要求對預算績效指標進行評價外，還應當借鑒管理會計應用指引的理念，以戰略導向原則、客觀公正原則、規范統一原則、科學有效原則來進行項目預算績效評價。
總之，高校的管理會計之路正在逐步前進，管理會計也將會為高校的發展做出卓越的貢獻。
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