新政府會計制度下事業單位固定資產核算實務探討
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摘 要 2017年10月24日，財政部印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，該制度自2019年1月1日起實行，鼓勵行政事業單位提前執行。本文首先介紹了如何做好事業單位固定資產的新舊銜接工作，接著對新政府會計制度下固定資產核算進行了實務分析和探討，最后對新制度下固定資產核算提出了一些建議。
關鍵詞 政府會計制度 固定資產 平行記賬
一、如何做好新制度下事業單位固定資產新舊銜接工作
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在新政府會計制度下，固定資產是指政府會計主體為滿足自身開展業務活動或其他活動需要而控制的，使用年限超過1年（不含1年），單位價值在規定標準以上并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產。與舊制度下的固定資產的范圍有所區別，新制度下的固定資產一般分為6類：房屋及構筑物，通用設備，專用設備，文物和陳列品，圖書、檔案，家具、用具、裝具及動植物。因此，事業單位需要根據2018年12月31日原賬中固定資產余額分析轉入新賬財務會計科目，即原制度下的“固定資產”科目的余額。在新制度下，按照實際情況分別轉入“固定資產”“公共基礎設施”“政府儲備物資”“文物文化資產”“保障性住房”等科目。
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在新舊制度轉換時，若事業單位按照原制度已經計提固定資產折舊的，應當按照新制度規定開始計提折舊的時點起至2018年12月31日，應計提的累計折舊金額與已計提的累計折舊金額的差額，借記新賬中“累計盈余”科目，貸記新賬中“固定資產累計折舊”科目。
二、新制度下固定資產核算實務舉例
?。ㄒ唬┕潭ㄙY產的初始計量
新制度下，財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制，因此實現了“雙功能”，也就是在同一會計核算系統中實現財務會計和預算會計雙重功能，提供更為全面和有效的信息。
事業單位的固定資產的取得方式是多樣化的，可以是外購，也可以是自建、無常調入等。案例1和案例2以外購固定資產為例來詮釋固定資產初始計量的平行記賬原理。
案例1：某事業單位用零余額用款額度購買電腦5臺，共計40000元，電腦經驗收后交接使用。
財務會計需要記錄資產的增減變動，借記“固定資產”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”，同時，應該利用卡片賬對新增的固定資產進行明細核算。預算會計需要記錄預算支出的變動和預算結余的變動，借記“事業支出”科目，貸記“資金結存——零余額賬戶用款額度”。
案例2：某事業單位購入固定資產一項，價值320000元。采用扣留質量保證金方式支付設備款，當年財政授權支付300000元，余款于兩年后支付。
財務會計需要記錄資產的增減變動，借記“固定資產”科目，金額320000元，貸記“零余額賬戶用款額度”300000元，計劃于兩年后支付的20000元作為負債，貸記“長期應付款”科目，同時，新增的固定資產應該利用卡片賬進行明細核算。預算會計需要記錄當期預算支出的變動和預算結余的變動，借記“事業支出”300000元，貸記“資金結存——零余額賬戶用款額度”300000元，尚未支付的20000元在預算會計中不作反映。通過案例2，可以看出，“雙功能”下的平行記賬，能反映資金的來龍去脈，能反映會計要素的變動，也能反映預算要素的變動，提供了較為詳細的信息，為日后的事業單位管理會計績效評價提供了更好的數據基礎。
?。ǘ┕潭ㄙY產的后續計量
事業單位在持有固定資產期間，一般應當按月計提固定資產折舊。當月增加的固定資產，當月開始計提折舊，當月減少的固定資產，當月不提折舊。
案例3：某事業單位購入機械設備一項，價值1200000元，預計使用年限10年，按月計提折舊。
財務會計，按月計提折舊時，借記“業務活動費用”“單位管理費用”等，貸記“固定資產累計折舊”，意味著費用的增加，固定資產的賬面價值減少。預算會計，則不做賬，不涉及預算內的資金變動。這也是不同核算基礎下，權責發生制和收付實現制的本質區別導致的。
固定資產在后續使用過程中，可能會發生日常修理或者更新改造等支出。對于日常修理，財務會計直接計入當期費用，如業務活動費用、單位管理費用等;預算會計則根據預算內資金的支付，計入事業支出等。對于更新改造，財務會計是作為在建工程來核算的，因此需要將原固定資產的賬面價值轉入在建工程，改造過程中滿足資本化條件的支出都可以計入在建工程的成本。預算會計的思路，則是預算內的資金變動時，計入事業支出，固定資產轉入在建工程以及完工的在建工程換入固定資產，預算會計都是不做賬的。
?。ㄈ┕潭ㄙY產的期末計量
事業單位應當定期對固定資產進行清查盤點，每年至少盤點一次。對于發生的固定資產盤盈、盤虧或毀損、報廢，應當先記入“待處理財產損溢”科目;按照規定報經批準后及時進行后續賬務處理，即財務會計一般按其賬面價值確認為資產處置費用，預算會計一般不作處理，除非是發生報廢等的凈支出。
三、結語
新政府會計制度下，固定資產科目在初始計量、后續計量和期末計量時需進行平行記賬，權責發生制和收付實現制下的做賬思路是不一樣的。事業單位財務人員應深入理解會計要素的收入、費用與預算要素的預算收入、預算支出的差異，弄清差異的根源，更加精準地對固定資產進行雙功能核算。
（作者單位為四川財經職業學院）
[作者簡介：謝芬芬（1984—），女，湖北人，講師，研究方向：會計理論與實務。]
參考文獻
[1] 董志蕓，趙青.雙系統下固定資產科目核算差異分析——基于政府會計制度的視角[J].會計之友，2019（12）.
[2] 王晨明，周欣.政府會計實務及案例解析[M].立信會計出版社，2018.
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