新固定資產準則探析

來源:用戶上傳      作者: 趙德友 邢維金

　　固定資產是企業資產負債表中的一個重要項目，其核算正確與否，既會影響到資產負債表反映信息的質量，又會影響到利潤表反映信息的質量。而固定資產是企業生產經營的基礎，也是物質保障，正確反映固定資產的財務信息有利于正確分析企業的財務狀況，提供科學的分析。
　　2006年2月15日，財政部發布的新會計準則，包括1項基本會計準則、38項具體會計準則以及相關應用指南，強化了為投資者和社會公眾提供決策有用的會計信息的新理念。新的《企業會計準則―固定資產》（以下簡稱新準則）相對舊準則更為嚴謹、清晰，它在借鑒了國際會計準則可取內容的同時，也結合我國企業的實際情況和存在的一些問題，進行了較大的調整，將進一步規范我國企業經濟活動和推動市場經濟的合理有序發展，可以正確地進行企業的固定資產核算，提供真實會計信息，對企業中固定資產的管理起到了積極的作用。
　　一、新固定資產準則的主要變化
　　1、固定資產的界定
　　舊準則對固定資產的定義是指同時具有以下特征的有形資產：為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；使用年限超過一年；單位價值較高。新準則對固定資產作了如下界定：為生產商品、提供勞務、出租、經營管理而持有或使用壽命超過一個會計年度的有形資產。其中出租的固定資產，是指企業以經營租賃方式出租的及其設備類固定資產，不包括以經營租賃方式出租的建筑物，后者屬于企業的投資性房地產，不屬于固定資產。而舊的會計準則則沒有固定資產年限的規定，卻從固定資產的經濟實質上定義固定資產，無論是單位價值較高的界定還是單位價值在2000元以上的定位，本身就帶有很大的主觀性，完全是“形式”上的，并不符合經濟實質。取消價值標準這一變化利于企業會計人員根據“實質重于形式”的原則，合理判斷、確認固定資產。
　　2、固定資產的初始計量
　?。?）外購的固定資產。新準則規定外購的固定資產成本包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費，企業受到稅務機關退還的與所購買的固定資產相關的增值稅款，應當沖減固定資產的成本。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《借款費用準則》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。而舊的固定資產準則下的增值稅應該計入固定資產的成本，這與國家推出新的稅務規定，關于在東北三省和中部部分城市施行增值稅的抵扣規定是相關的。這樣有利于企業降低稅費。
　?。?）投資者投入固定資產。新準則規定投資者投人的固定資產，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，在投資合同或協議約定不公允的情況下，按照該項固定資產的公允價值作為入賬價值。而舊的會計準則規定按投資各方確認的價值作為入賬價值。新增的約束條件給企業在固定資產投資轉出業務中的舞弊減少了可能，新的準則實施后可以有效地控制這種行為。
　　（3）非貨幣性資產交換取得的固定資產。非貨幣性資產交換同時滿足：第一，該項交換具有商業實質；第二，換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。否則，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。新準則第十二條規定，非貨幣性資產交換取得的固定資產的成本，應當按照《企業會計準則第7號―非貨幣性資產交換》確定，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。在涉及補價時，按公允價值和不按公允價值入賬兩種方式區分。而舊準則則對換入的資產不區分是否按公允價值入賬，均以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。
　?。?）債務重組取得的固定資產。新《企業會計準則―債務重組》第十條規定：以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額比照本準則第九條的規定處理。這就是說，以非現金資產清償債務取得的固定資產，應以其公允價值入賬，而舊準則則是以重組債權的賬面價值入賬。
　　3、固定資產的后續計量
　?。?）固定資產折舊的計提。新準則規定企業應至少每年年終對固定資產使用壽命、折舊政策及凈殘值進行復核。如果預計凈殘值數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。而舊準則只規定了企業應當定期對固定資產的使用壽命和折舊方法進行復核。新準則重新定義了預計凈殘值，規定預計凈殘值是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，目前從該項資產處理中獲得的扣除預計處理費用后的金額。即固定資產預計凈殘值是現值的概念。與舊的概念相比，新的預計凈殘值的定義強調了現值，也就是說在確定預計凈殘值時其金額應為折現值，在企業出售某項固定資產時，應復核該資產的預計凈殘值。
　?。?）固定資產的減值。舊準則規定如果固定資產的可收回金額低于其賬面價值，企業應當按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產減值準備，并計入當期損益，已計提減值準備的固定資產，應當按照該固定資產的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整。而新準則規定，固定資產的減值是指可收回金額低于其賬面價值，可收回金額是指資產的公允價值減去處理費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者中的較高者。如果發生了減值，企業應該計提固定資產減值準備。
　?。?）固定資產成本的后續支出。固定資產的后續支出是指固定資產使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。舊準則規定，后續支出的確認原則為：與固定資產有關的后續支出，如果使可能流入企業的經濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產的使用壽命，或者使產品質量實質性提高，或者使產品成本實質性降低，則應當計入固定資產賬面價值，其增計金額不應超過該固定資產的可收回金額。新準則取消了后續支出的確認原則，規定固定資產發生的后續支出的確認原則與初始確認固定資產的原則相同，第一，該資產包含的經濟利益很可能流入企業；第二，該資產的成本能夠可靠地計量。固定資產發生的后續支出只要符合這兩個條件，則應將其計入該項固定資產的入賬價值，反之則不能。
　　二、新固定資產準則解析
　　1、固定資產初始計量變化的解析
　?。?）外購固定資產變化的解析。新準則第八條規定：購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上是具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號―借款費用》應予以資本化的以外，應當在信用期間計入當期損益。在新準則下，如果超過了正常信用條件延期支付價款（如分期付款購買固定資產），實質上具有融資性質的，在賬務處理時應按所購固定資產購買價款的現值，借記“固定資產”科目；按應支付的金額，貸記“長期應付款”科目；按其差額，借記“未確認融資費用”科目。新準則還明確規定，對于以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產，要按照各項固定資產公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。

　?。?）存在棄置義務固定資產變化的解析。新準則規定，確定固定資產成本時，應當考慮棄置費用因素。如固定資產存在棄置義務的，應在取得固定資產時，按預計棄置費用的現值，借記“固定資產―預計棄置費用”科目，貸記“預計負債―預計的固定資產棄置費用”科目。在該項固定資產的使用壽命內，按棄置費用計算確定各期應負擔的利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“預計負債―預計的固定資產棄置費用”科目。
　　2、固定資產后續計量變化的解析
　?。?）固定資產折舊計提變化的解析。新準則規定，企業應對所有的固定資產進行計提折舊，只有已經計提折舊、仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。這樣，固定資產折舊的范圍是以企業對資產是否確認作為計提折舊的范圍。另外，新準則對取得的固定資產從何時開始計提折舊沒有作出具體規定，只規定固定資產應當按月計提折舊，并根據用途計入相關資產的成本或者當期損益。新準則還規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產的折舊方法，主要有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。
　?。?）固定資產減值變化的解析。新準則規定，固定資產的減值，應當按照《企業會計準則第8號―資產減值》處理?！镀髽I會計準則第8號―資產減值》規定：可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。同時，計提相應的資產減值準備。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。在新準則的規定下，只有確認減值損失時，按確認的損失借記“營業外支出”科目，貸記“固定資產減值準備”。以后期間，即使固定資產的可收回金額大于其賬面價值，也不得轉回，不用作賬務處理。
　?。?）固定資產后續支出變化的解析。新準則規定，固定資產發生后續支出時，其確認原則與初始確認固定資產的原則相同，即該固定資產包含的經濟利益很可能流入企業，該固定資產的成本能夠可靠的計量。發生的后續支出只要符合以上兩個特征，則應將其計入該項固定資產的入賬價值，同時，應當終止確認被替換部分的賬面價值；不符合確認條件的，應當在發生時計入當期損益。在賬務處理時，可按已經確認的固定資產后續支出借記“固定資產―后續支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。同時，被替換部分的賬面價值應當終止確認，按被替換部分的賬面價值借記“固定資產清理”科目，貸記“固定資產”科目。對不符合確認條件的后續支出，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”科目。
　　三、執行新固定資產會計準則對企業的影響
　　1、對企業財務狀況的影響
　　新固定資產準則的實施，會對企業的財務狀況產生影響。如對棄置費用的處理，由于新準則規定，在處置固定資產時，要考慮棄置費用，并且預計凈殘值要以現值入賬。這一規定，無疑會對企業的財務狀況產生一定的影響。新的固定資產準則將固定資產預計的處置費用以折現金額計入固定資產入賬價值，將發生的符合條件的后續支出確認為固定資產，會使固定資產的計量結果增大，導致企業資產結構發生變化，從而使長期資產投資比重提高。固定資產計量結果增大，同時預計凈殘值強調現值，結果會使企業各期計提的折舊額增加，導致各期的支出費用增加，最終使企業的收益水平即所有者權益金額降低。上述情況的發生，與舊準則的計量方法相比，會影響到企業資產負債表上固定資產的各期的賬面價值。固定資產前期的賬面價值會增加，相關的費用也會增加，最終導致前期的賬面利潤減少，遞延到以后各期。在通貨膨脹的情況下，這一改變可以為企業帶來資金時間上的價值。
　　2、對企業經營成果的影響
　　新固定資產準則的實施，對企業經營成果的影響，實際上就是對企業利潤表的影響。新準則的很多規定都會影響到企業的利潤表的反映情況。例如，按照新準則的規定，從2007年開始，所有的上市公司以前計提的“固定資產跌價準備”以后將不能沖回，只能在處置相關資產后，再進行會計處理。這一政策的實施，截斷了上市公司大玩調節利潤的把戲。所以以前不管什么原因計提了大量減值準備的企業，不在這最后的關頭沖回減值，那么企業的這部分“隱藏利潤”將再也沒有機會浮出水面。企業一旦開始大量沖回以前計提的減值損失時，同期的利潤必然會上漲。眾所周知，公允價值運用的前提是要存在活躍的公開市場，但由于我國對于許多資產的交易尚未形成活躍公開的市場，對于公允價值的確定也缺乏統一的認識，因而企業極有可能針對不同資產的折舊年限和折舊率，通過控制公允價值來調節各項資產的入賬價值，從而調節其折舊費，以實現調節利潤的需要。
　　3、對企業現金流量的影響
　　按照新準則的規定，對于接受捐贈的固定資產，當捐贈方未提供有關憑據時，同類或類似固定資產的存在活躍市場的，應按預計未來現金流量現值入賬。而未來現金流量現值的確定取決于未來現金流量、固定資產的使用年限、折舊率等幾個因素。對于這幾個因素，企業往往在計量時，也只能采用估計的方式來確認，那么根據估計的未來現金流量、使用年限、折舊率的不同，每期計提的相應的費用也不同，從而影響到現金流量表上的數據，當然也為企業操縱利潤提供機會。
　　四、結語
　　從以上分析可以得出，2006年《企業會計準則―固定資產》在借鑒了國際會計準則的可取內容的同時，也根據我國企業的情況和存在的一些問題，進行了較大的調整。我們可以看出新準則的制定相對2001年的準則更為嚴謹、清晰。但是，我們也一定要認識到，2006年準則在實施中也可能會遇到的種種問題，因此，我們在發展中要不斷改進、不斷完善。
　　（責任編輯：胡冬梅）

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