生態模式下影視企業無形資產處理探討
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【摘要】 文章以樂視網作為研究對象，以其2014—2016年年度財務報表數據為基礎，對影視企業無形資產的會計處理進行深入研究，指出其在無形資產確認、攤銷以及減值方面所存在的問題，分析問題產生的原因以及對企業利潤的影響，并為其提出相應的建議與對策，為今后影視企業無形資產會計處理提供借鑒與參考。
【關鍵詞】 影視企業;樂視網;無形資產;影視版權;會計處理
【中圖分類號】 F234 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1002-5812（2019）06-0062-03
一、案例背景
樂視網2004年成立于北京，享有國家級高新技術企業資質，致力打造基于視頻產業、內容產業和智能終端的“平臺+內容+終端+應用”完整生態系統，被業界稱為“樂視模式”。2010年8月12日，樂視網在中國創業板上市，是行業內全球首家IPO上市公司，中國A股最早上市的視頻公司。旗下公司包括樂視網、樂視致新、樂視移動、樂視影業、樂視體育、網酒網、樂視控股等子公司。但樂視網經過幾年的高速發展后，財務業績“大變臉”，引起業內的關注和研究。研究的角度包括從治理結構、財務指標、管理層行為等，但從會計角度進行深入研究的較少，本文結合樂視網的資產特征，以無形資產為切入點，對影視企業無形資產的會計處理進行深入研究。
根據我國企業會計準則規定，無形資產是指企業擁有或者控制的，沒有實物形態的可辨認的非貨幣性資產。根據無形資產的定義可知，其屬性具有無形性、權屬性、壟斷性和不確定性。由于無形資產具有以上四個屬性，導致在對無形資產進行會計處理時存在不同的方法，從而對報表使用者產生誤導。基于此，本文以樂視網為例，從年度財務報表中無形資產的數據出發，將研發支出確認方式、影視版權確認方式、無形資產攤銷方式、無形資產減值方式四個方面作為研究重點，并分析其對樂視網利潤的影響。
二、無形資產現狀分析
?。ㄒ唬芬暰W無形資產構成
樂視網無形資產的構成包括影視劇版權、系統軟件和非專利技術。各項無形資產在2010年到2016年間迅速增長，其中系統軟件總量從2010年的1 000萬元猛增到2016年的7億元，僅用7年時間增長了69%;非專利技術增長速度更為驚人，7年之間年平均增速為114.4%。影視劇版權這項無形資產的總量相比較另外兩項無形資產而言偏多，2010年影視劇版權的總量就已經超過1億元，到2016年漲到50億元。每年影視劇版權總量都比非專利技術和系統軟件總量之和還要多，這說明樂視網對影視劇版權的重視程度很高。從無形資產占總資產的比重可以看出，樂視網的無形資產是主要資產之一，占比最高達60%，最低超過20%。這足以說明樂視網的運營主要以無形資產為主。詳見表1。
?。ǘ芬暰W無形資產來源分析
1.自制。自制視頻是指企業自己投資拍攝視頻內容資源。根據相關準則規定，對于影視企業而言，自制視頻應當作為企業的無形資產處理而不是存貨。自制劇的推出，讓樂視網差異化競爭優勢凸顯，迅速增加了用戶瀏覽網站的時長，促進用戶保持長期粘性。樂視網除了自制影視劇，還自制非專利技術和系統軟件等無形資產。詳見表2。
2.外購。外購視頻是指企業從外部購買其他企業的影視版權。根據企業會計準則規定，樂視網相比其他同行企業較早介入購買版權的行列，率先以較低的價格鎖定了大量的影視劇資源，率先確立了其正版視頻資源的目標。從2014年到2016年，樂視網通過外購方式每年新增影視版權總量分別為146 193萬元、239 037萬元、317 942萬元。由此可見，樂視網無形資產年增加額主要是通過購置影視版權來實現的。詳見表2。
?。ㄈ芬暰W無形資產各要素現狀
1.系統軟件和非專利技術。系統軟件和非專利技術是樂視網實現內容傳輸、存儲和播放的技術條件。沒有這些技術樂視網就不能被稱為視頻網站，系統軟件和非專利技術的開發與研制是樂視網經營的必備條件之一。然而，內容視頻播放網站基本上沒有太多技術上的壁壘。行業各企業的服務器、云平臺、終端等功能大致相同，普通用戶對這些產品的體驗并沒有太多區別，能夠給視頻網站企業拉來用戶的最主要原因還是影視劇版權等內容資源。
2.影視劇版權。用戶對某個視頻內容的需求是不具有替代性的，所以從某種程度上說，影視劇版權等無形資產是視頻網站的生死線。能夠擁有忠實和穩定的客戶流量是網絡視頻企業生存與運營的關鍵，而影視版權在保持客戶流量方面起到關鍵性的作用。從2010年至2016年，在影視劇方面，樂視網獲得了多個熱播影視劇和綜藝節目的獨播權;在精品自制方面，自制產品都獲得了很高的播放量。
三、無形資產的確認方式
樂視網的無形資產包括系統軟件、非專利技術和影視版權，其來源方式主要為外購和內部研發。由以上分析已知樂視網無形資產占總資產比例較高，對公司影響較大，由此可能會影響到投資者決策，所以，樂視網無形資產確認方法值得重點關注。
?。ㄒ唬芬暰W研發支出確認方式探究
為了更進一步地分析樂視網的無形資產情況，本文選取了國內領先的上市網絡視頻類公司，如鳳凰傳媒、暴風集團來進行相關數據的對比分析，結果發現：樂視網的無形資產總量巨大，在2016年達到了68.82億元，同樣是國內領先的網絡視頻類公司，樂視網確認的無形資產明顯高于同行業其他公司，通過研究發現，導致這種現象的主要原因是樂視網采用的研發支出確認方式。
在實務中，對于影視企業而言，其研發階段自行開發的無形資產具有較大的不確定性，因此，為了滿足會計信息的謹慎性，將研發支出進行費用化是比較妥當的。而樂視網2014—2016年資本化支出占研發投入的比例幾乎都在60%以上，而同行業中其他網絡視頻公司（如暴風集團和鳳凰傳媒）的研發投入資本化率卻處于很低的水平。由此可見，樂視網資本化研發支出占研發投入的比例異常偏高，可能存在本應將費用化的研發支出資本化的情況。 ?。ǘ芬暰W影視版權確認方式探究
樂視網是一家網絡視頻公司，忠實用戶是其生存發展的關鍵，為了吸引用戶的眼球，樂視網大力發展替代性較弱的影視劇，不斷通過外購和自制的方式增加影視劇庫，影視劇在樂視無形資產中占比較大，在2015年達到了78.49%。但是樂視網對于影視劇版權的確認問題值得商榷。
在現有制度下，對于影視版權的會計處理，實務中有兩種處理方式。第一種是將其確認為存貨;第二種是將其確認為無形資產。前者對利潤的影響較小，也是大多數影視企業的一般做法。而像樂視網將其計入無形資產，會對企業財務報表產生以下兩點影響：
1.提前確認資產。如果樂視網將影視版權確認為庫存商品，那么只有當自制影片拍攝完成入庫后才能確認為庫存商品。如果樂視將影視版權確認為無形資產，那么待其滿足資本化條件時就可以計入無形資產，而不需要等到影視劇完成，在這種情況下確認資產的時間早于將影視版權確認為存貨的時間，從而間接提高了當前企業資產水平，有利于增加企業利潤，美化了財務報表。
2.虛增利潤。如果將自制和外購的影視版權計入庫存商品，則其需要在每年計算存貨跌價準備，一般情況下，將影視版權計入庫存商品，那么幾乎不能利用每年計算的存貨跌價準備操縱利潤。相反，如果樂視將自制和外購的影視版權計入無形資產，需要每年對影視版權計提攤銷和減值，計提攤銷、減值與存貨跌價準備一樣，都會沖減利潤，但是企業在計提攤銷和減值時，操縱空間較大，比如攤銷時選擇直線法攤銷，年末不計提存貨跌價準備，這些都會虛增企業利潤。這也是樂視網將影視版權確認為無形資產的原因。
四、樂視網無形資產攤銷方式對利潤的影響
由于在樂視網無形資產中有83%為影視版權，而非專利技術和系統軟件僅占17%，而我們認為占比大部分的影視版權采取平均攤銷法是不夠客觀準確的。外購影視版權這類無形資產的時效性強，近期的版權價值大。而樂視網目前的視頻版權資源以流行劇為主，而流行劇通常存在一個熱播期，觀眾對該劇的觀看量一般集中在熱播期內，可見觀眾對新劇的消費水平要遠遠高于老劇，過了熱播期，觀看量就會隨著時間推移不斷下降。這就說明，觀眾對熱播劇的觀看熱情會隨著時間呈現減值趨勢。換言之，樂視網所使用的攤銷方法將攤銷成本遞延至以后期間，達到放大當期利潤的效果。如果樂視網對其無形資產進行加速攤銷，則樂視網2016年的利潤會大幅下降，從而出現大幅虧損。因此，樂視網采用直線攤銷法對無形資產進行攤銷存在虛假提高利潤或扭虧為盈的嫌疑。
五、樂視網無形資產減值處理方式對利潤的影響
在一般情況下，隨著時間的推移，影視版權所產生的收入會隨著消費者流量的下降而呈現出逐漸遞減的趨勢。根據收入配比原則，由于影視版權能給樂視網帶來經濟利益流入，消費者流量的減少意味著收入確認的減少，從而反映影視版權價值的下跌。所以，樂視網應當每年對其無形資產進行減值測試并計提減值準備。但是樂視網2016年未對無形資產計提減值，從而虛增企業利潤，可能是便于在未來虧損年度大額計提無形資產減值準備，將虧損做大，為將來扭虧為盈做鋪墊。雖然公司這樣做資產減值準備在總量上是合理的，但是計提時間不對，形成不合理的跨期盈余管理，從而對投資者形成誤導。
六、建議與對策
第一，通過對樂視網無形資產的全方位分析，可以看出，對于影視行業而言，由于其無形資產金額占總資產的比重較大，因此如何將影視版權區分為無形資產還是存貨是我們需要關注的地方?；贑AS 6，企業將自制影視版權確認為無形資產較為妥當;而對于企業外購的無形資產，依照其他影視企業的會計處理方法，計入存貨更為妥當，所以應該根據配比的原則，將影視版權分銷收入計入“主營業務收入”并將攤銷的分銷成本計入“主營業務成本”，而不是以無形資產入賬。
第二，合理選擇無形資產攤銷方法。對于影視企業而言，由于其無形資產在財務報表中的特殊地位，企業應當合理地選擇無形資產攤銷方式，攤銷方法如何能夠最大程度地真實公允體現其價值應是企業著重考慮的問題。無形資產具有時效性強的特點，企業應該多注意無形資產的使用狀況，對于可能具有減值跡象的無形資產進行加速攤銷。
第三，完善無形資產信息披露。例如在本案例中，研發支出資本化與費用化金額在樂視網的年度報告中并沒有進行嚴格區分，由此可見，我國目前上市公司的無形資產披露過于簡單籠統，在財務報告附注中并沒有很好地體現無形資產所處的狀態。我們可以借鑒固定資產相關披露，例如將無形資產攤銷按照年限進行詳細劃分，從而使預期報表使用者更好地評價企業。這也提醒相關審計人員在審計影視類公司時，不僅僅要關注其利潤水平的真實性，更要注意到其資產類項目（例如無形資產）是否存在虛增的可能性，從而在出具審計報告相關說明段中進行解釋。
第四，提高會計審計人員素質。隨著經濟全球化的不斷深入，企業所面臨的賬務處理也日趨復雜，這就需要會計從業人員不斷學習新會計準則、與時俱進，合理合規處理賬務，真實地反映企業狀況。審計人員作為資本市場的守護人，也應當不斷學習新的審計準則，提高審計效果，為財務報表使用者提供一份滿意的答卷。
第五，加強行業監管力度。隨著我國資本市場注冊制、科創板的提出以及加入MSCI新興市場指數，這就給我國上市公司信息披露提出了更高要求。對于上市公司以及監管部門而言，這既是機遇也是挑戰。因此，需要證監會等相關部門加強監管，提高信息披露的質量。尤其像分眾傳媒、中文傳媒、世紀華通等影視類公司已經成功進入MSCI指數成分股，對會計信息披露要求更加準確，這就需要證監會與會計師事務所共同配合，通過強有力的外部監管，杜絕財務報表出現舞弊的可能性。Z
【主要參考文獻】
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