會計準則執行研究述評：基于一致性

來源:用戶上傳      作者: 高利芳

　　摘　要：會計準則執行是會計準則制定的后續，準則的執行關系到準則制定目標的實現。在全球會計準則向國際財務報告準則趨同的背景下，公司間和國家間執行的一致性是準則趨同是否能推動實務趨同的關鍵。然而，目前對準則執行的研究尚沒有充分發展。本文在回顧和評論相關的準則執行研究時，基于對一致性的討論，從觀點和方法兩個維度展開，并且指出未來的研究方向，最后重申了準則執行研究的重要意義所在。
　　關鍵詞：會計準則；執行；一致性
　　中圖分類號：17234.4　文獻標識碼：A　文章編號：1005－0892(2009)08－0123－06
　　
　　一、引言
　　
　　目前，全球會計準則向國際財務報告準則(Intemational Financial Reporting Standards，IFRS)趨同已是大勢所趨。會計準則趨同之后的首要問題就是如何執行，準則能否得到一致和嚴格的執行，直接關系到趨同所希望的信息可比能否實現，對會計準則執行的研究由此也變得重要。然而，縱觀國內外的會計研究，對會計準則執行的研究還是相對較為稀少的。究其原因，Ball(2005)認為IFRS執行還沒有受到足夠的注意，可能是因為它位于公共視野之外。Hope(2003)特別就準則執行的國際研究很少的情況，指出“一個可能的解釋是度量國家間的執行并不容易?！笨梢姡瑴蕜t執行研究之所以沒有很好地發展，至少有兩方面的原因，一是重視不夠，二是度量困難。本文的意義即在于將前人有關準則執行的文獻進行系統歸納，為今后開展相關研究提供指引。本文所關注的會計準則，主要指IFRS以及與IFRS趨同的準則。對會計準則執行研究的回顧，依據會計準則趨同目標及其實現條件，圍繞著執行的一致性問題展開。
　　
　　二、會計準則執行一致性研究的維度
　　
　　對于會計準則執行一致性研究的文獻回顧，有或明或暗的三個維度：一是觀點維度；二是方法維度；三是區域維度。從觀點維度看，以往的研究主要關注三方面的問題：首先，準則的執行是否一致，或者說準則遵循程度有無差異；其次，如果執行不一致的話，哪些因素影響執行；最后，準則執行的差異性有什么后果。方法維度是指執行研究的具體方法可以分為規范研究、調查分析和實證檢驗三大類。而區域維度則是說準則執行研究的區域包括國內和國際兩種情況。不過，試圖要明確地按照這些維度來分別進行準則執行研究的文獻回顧是較困難的，因為相關的研究往往有交叉。下文以觀點為“經”，以方法為“緯”，從這兩個維度對相關文獻進行梳理。
　　
　　(一)會計準則執行是否一致
　　1　規范研究。如果把準則執行的一致性，理解為相同的準則在不同的國家和公司依照相同的方式執行的話，那么執行的不一致性或者說不平衡性是必然的。眾多研究者從不同角度，得出了相同的結論，普遍認為會計準則的執行受多種因素的影響而難以實現國家間和企業間的一致。
　　2　調查分析。一些大型會計師事務所就歐盟國家采用IFRS后的執行情況進行了調查。安永(Erest &Young，E&Y)于2006年9月對英國《金融時報》2005年全球500強(the 2005 Financial Times Global 500)中65家公司的2005年財務報表進行了分析。畢馬威(KPMG)于2006年12月就IFRS允許備選處理的26個問題上，調查了采用IFRS或者與IFRS“等效”準則的16個國家或地區的199家公司報表所披露的會計政策選擇。它們都發現IFRS下的財務報表仍然保持了明顯的國家特色。
　　普華永道(PricewaterhouseCooper，PwC)的四次調查和英格蘭與威爾斯特許會計師協會(The Institute 0f Chartered Accountants in England and Wales，ICAEW)2007年10月的調查都發現規模不同的公司間IFRS的執行情況存在顯著差異。
　　3　實證檢驗。執行的不一致性也在實證檢驗中得到證實，這方面研究從時間上來說開展得更早些。Street et al.(1999)研究了在1996年聲稱遵循國際會計準則的221家公司，發現公司的遵循程度是不同的，或者是有選擇地遵循。作者認為許多公司可能急于尋求國際投資而采用了國際會計準則，但并不愿意服從國際會計準則所有的要求和規定。Tower et al.(1999)依據對亞太地區六個國家60家上市公司1997年財務報表的檢驗，發現不同國家的公司對IAS的遵循程度有顯著差異。
　　
　　(二)影響會計準則一致執行的因素
　　1　規范研究。影響會計準則一致執行的因素可以分為四個層面：一是宏觀制度層面，二是會計準則本身層面，三是準則執行監管層面，四是準則執行者層面。相關研究或者從某一方面著重闡述，或者給出了具有一定綜合性的看法。
　　(1)宏觀制度層面。學者們從政治、經濟、文化等宏觀制度因素，討論了IFRS全球執行一致的不可能性。Young(1996)認為以前使用的會計處理方法會影響公司如何報告。人們的思維是制度化的，國家特定的制度影響了財務報告過程的特征，影響公司如何執行準則。各國間的制度結構是存在差異的，制度因素對會計協調和一致執行具有影響。Holthausen(2003)認為不同國家的會計傳統，相比于人為的故意因素，在影響IFRS一致應用方面可能更為復雜。t41Ball(2005)指出由于大部分影響財務報告的政治和經濟因素仍然是區域性的，IFRS的執行在全世界將是不平衡的。Schipper(2005)認為在規模、所有權結構、資本結構、政治司法體系、文化和財務報告傳統都不同的公司和國家間實施同一套準則是有很大問題的。Ball etal.(2003)就提出IFRS的執行需要世界范圍政治、經濟結構的完全協調。
　　(2)會計準則本身層面。Nobes(2006)認為IFRS版本及其翻譯的不同，IFRS提供的備選會計處理和會計估計等使得實務中的差異不可避免。ron(2007)指出IFRS是以原則為基礎的準則，這就意味著在具體情況下可以有幾種不同的方式執行IFRS，從而造成了執行時的異質性。
　　(3)準則執行監管層面。
　　Ball(2005)從IFRS的執行機制方面指出，國際會計準則理事會(International Accounting StandardsBoard，IASB)是一個準則制定機構，并沒有一個準則的執行機制。它能促使國家和公司名義上采用WRS，但是卻不能要求實務中的執行。而世界范圍的監管機構則是“沒牙的看門狗”，其監管效力有待加強。由此，執行成為IFRS唯一致命的弱點?？鐕鴮徲嬑瘑T會(2007)也認為一致性的通常動力――來自同行的壓力和監管執行，也不是以相同的方式運行的。因此，相同的執行是不可能的。
　　(4)準則執行者層面。Aisbitt(2004)通過引用

Jensen and Meckling(1994)對人的行為予以解釋的“聰明、評估、最大化模型”(Resourceful，Evaluative。Maximizing Model，REMM)，指出準則執行者對會計準則監管和執行的態度，取決于對會計準則執行成本，同自身環境和風險偏好所決定執行水平的比較和權衡。當前者超過后者時執行者的滿意度會下降，繼而影響他們對會計準則的執行行為，這樣就可能有損會計協調的成功。
　　(5)綜合性觀點。Soderstrom and Sun(2007)以歐盟為例指出即使采用相同的準則――IFRS，對每個公司和國家而言不會同步改進會計質量。作者認為采用IFRS后的會計質量取決于三個因素：準則質量，一國司法和政治體系，以及財務報告動機。要想實現IFRS的一致執行，期望會計質量的提高，取決于國家政治和法律體系，以及財務報告動機的改變。然而，改變國家整個制度基礎是困難的。
　　我國2006年2月發布的新企業會計準則實現了與IFRS的實質趨同，準則執行研究也隨之升溫。劉慧鳳(2007)提出了四個制約會計準則執行的機制：資源支持機制、制度威懾機制、公司會計治理機制和信息需求激勵機制。發展這四種機制才能保證會計目標的實現。鄭開焰(2008)從準則變遷引發的利益沖突、準則本身質量、環境因素和職業倫理角度探討了其對執行的影響。舊朱星文(2009)將影響我國會計國際趨同的制約因素歸納為會計信息真正需求者的缺失、特殊的法律環境、市場經濟的完善程度及會計人員的素質狀況四個方面，這事實上也是影響會計準則趨同后執行的因素。
　　2 調查分析。一些調查研究證實了宏觀制度對會計準則執行有影響。Mir and Rahaman(2005)就孟加拉國政府和會計職業團體采用IFRS的決定，通過文獻回顧和與主要參與者訪談的方式，發現推動采用IFRs的主要原因是政治壓力，而采用的不民主程序激化了矛盾，導致實際遵循程度非常低。此項研究凸顯了政治因素對會計準則執行的影響。KPMG(2006)和ICAEW(2007)的調查都發現本國會計傳統或以前遵循的準則依然影響財務報告。021ICAEW(2007)還發現各國經濟發展水平和治理環境差異影響準則的應用。
　　會計準則本身對準則執行有影響。E&Y(2006)和ICAEW(2007)的調查都發現，IFRS作為原則為基礎的準則，判斷要求的增加給準則執行帶來較大的挑戰，廣泛的判斷削弱了執行的一致性與信息的可比性。PwC(2007)的調查中問到未來的公司報告如何實現更大的透明度和可比性，受訪者提出了一系列建議，最一致的意見就是IFRS應簡化和實用。歐洲證券監管委員會(The Committee 0f European SecuritiesRegulators，CESR)于2007年12月發布了一份有關IFRS在歐盟實施和監管情況的報告。信息來源于2006年9月和2007年4月對歐洲監管者的兩次問卷。報告識別了由于IFRS規定不全面而導致會計處理不一致的一些具體準則，準則間不一致的矛盾，以及準則和其他規定的矛盾。
　　許多調查研究就影響準則執行一致的因素具有綜合性的發現。McGee and Preobragenskaya(2004)通過對俄羅斯的會計師事務所、企業和大學教授的采訪，就俄羅斯公司執行IFRS可能存在的障礙進行了探討，包括會計人員不十分熟悉IFRS，相關的教育課程不足，俄羅斯準則與IFRS在一些重要方面相矛盾等問題。Lundqvist et al(2008)通過對瑞典公司的調查研究和案例分析，發現導致IFRS不一致執行的因素是多樣的，有故意和和非故意的。包括薪酬計劃、對特定財務比率的關注、國家法律制度、現存實務、資源和知識的缺乏，公司對成本收益的權衡等。Brown andTarca(2005)通過2003年4月組織的一系列訪談，回顧了法國、德國、荷蘭和英國在2005年前建立和改變準則執行機構的行動，就歐盟內部有效、一致執行IFRS所面臨的挑戰，列示了這些國家與財務報告準則制定和執行相關人員的觀點。他們指出會計師事務所的幫助，會計和管理人員的IFRS教育，文化差異，以及由國際會計準則理事會和國際財務報告準則解釋委員會提供統一的IFRS指南解釋，對IFRS一致應用具有重要影響。Jermakowicz and Tomaszewski(2006)在2004年向歐盟上市公司發放調查問卷了解IFRS的執行情況，發現歐洲上市公司普遍認為向IFRS轉換的過程復雜、成本巨大和負擔沉重。IFRS的復雜性，缺乏執行指南和統一解釋，以及教育、培訓和知識不充分是趨同的關鍵挑戰。如果不是歐盟監管要求，大部分的受訪者并不想采用IFRS。
　　3　實證檢驗。實證研究就會計準則執行影響因素的檢驗，多是從微觀企業層面人手。Tower et al.(1999)檢驗了亞太地區六個國家公司的IAS遵循程度與公司規模、負債率、盈利水平、公司財務報告披露時間早晚、所在行業和國家的關系，結果只發現IAS遵循度的國別影響非常顯著，遵循度與公司披露報告時間早晚微弱正相關。Street and Bryant(2000)指出在美國上市相比于非美國上市公司而言，采用國際會計準則的披露情況更好，特別是那些財務報告附注中明確表明遵循國際會計準則，審計意見也予以確認遵循的公司。Street and Gray(2002)檢驗了影響公司遵循IFRS的可能因素，證實公司的上市情況(上市還是非上市，本地上市還是海外上市)、審計的會計師事務所類型、公司所處行業和所在國家等因素對公司的遵循程度有影響。Glaum and Street(2003)研究了在德國新市場上市的公司遵循國際會計準則和美國一般公認會計原則的情況。發現公司對國際會計準則的遵循水平顯著低于對美國一般公認會計原則的遵循。公司的準則遵循度與是否是“五大”會計公司審計，是否在美國跨境上市，以及審計意見中是否確認使用相關準則有關系。
　　
　　(三)會計準則執行不一致的后果
　　1　規范研究。研究者們從會計準則執行不一致的必然性，得出其結果是導致會計實務和會計信息的差異。Ball(2005)認為財務報告實務和財務報告質量方面的國際差異不可避免的，不管有沒有國際準則。Nobes(2006)也認為IFRS的廣泛采用并不意味著“國際會計”的終結，實務方面的國際差異仍會存在。V6ron(2007)由IFRS準則制定原則導向的限制，指出其結果是可能導致編制財務報告的公司，以及鑒證的審計人員承擔更多的責任，但也可能導致行業，或者更危險的是國家間會計的分化。
　　2　調查分析。蔡琦梁(2007)分析了我國新準則實施要求的調整報表數據，發現中小板上市公司在執行新準則中存在的問題有：上市公司利用新準則的利

潤操控空間加大(如選擇性應用準則條款，操控公允價值，計提資產減值準備復雜化)；可比期間利潤表質量較低；對新準則影響披露不充分；執行《股份支付準則》處理方法不同等。我國財政部會計司在2008年6月發布了《關于我國上市公司2007年執行新會計準則情況的分析報告》。報告認為與IFRS趨同的新的企業會計準則體系在我國上市公司得到了平穩有效的實施，實施的經濟效果初步顯現，但也出現執行不到位而與準則規定存在偏差，會計職業判斷不準確導致會計信息不公允，理解有誤使得會計處理存在偏差，以及違背準則利潤操縱跡象等。
　　3　實證檢驗。關于會計準則執行差異性后果的實證檢驗，主要圍繞執行對會計信息質量和資本市場效應的影響。Hope(2003)認為嚴格的執行有助于確保一致會計方法的應用，限制潛在的會計方法濫用和操縱。他使用分析家預測的準確性作為會計信息可靠性的替代變量，檢驗了分析家預測的準確性與年度報告披露，以及會計準則執行程度的關系。作者發現公司層面的披露與分析家預測的準確性正相關，嚴格的執行也和較高的預測準確性相關。而當分析家跟蹤度低時披露更重要，當有較多的會計方法可選擇時，執行也更重要。在檢驗世界范圍內自愿采用IFRS的經濟后果時。把公司分為“標簽”(1abel)和“認真”
　　(serious)兩類執行者，分析資本市場對執行質量差異的反應。資本成本和市場流動性方面的差異性證實了準則執行差異的存在，市場能夠識別認真執行者和標簽執行者，并給予不同的反應。Daske et al.(2007b)在強制采用IFRS的背景下，用公司是否提早在強制期限前采用IFRS來表征其執行IFRS的意愿，結果發現無論是提前采用準則時期還是準則強制采用期限后，這些公司的資本市場效應都更強些。這證明了即使強制采用IFRS，也只有公司有意愿執行才會取得較好的效果。
　　
　　三、對會計準則執行一致性研究的評價
　　
　　就有關會計準則執行一致性的研究，本文在從以下方面予以評價并給出相關的建議：
　　
　　(一)關于研究觀點
　　如前文所述，對于全球準則趨同后的執行，主流觀點是執行的不一致不可避免，并對此展開論證。然而，何謂一致，怎樣才算一致這個基本問題卻尚不明確。如果不對一致性加以界定，又怎能斷言準則執行會不一致呢?鑒于此問題的根本性，因此很有必要對一致性概念本身進行討論。如果一致是絕對一致，執行一致是否意味著所有企業對同樣的業務進行完全相同的會計處理，不考慮客觀條件的差異?這不符合唯物主義，也注定是不可能的。即使能做到，各企業的會計信息都是一個模式，就失去了與企業特定情況聯系的相關性。追求準則執行的一致性就毫無意義。而如果一致是相對一致，那么這種相對的一致如何判斷，有何標準?沒有這種相對標準，或者相對標準制定不合理的話，對準則執行情況就難以比較和規范，執行差異不加約束的話，最后的信息可比就無從談起，準則趨同就變得毫無意義。
　　目前對準則執行的“一致性”也逐漸有了些新的認識。例如普華永道CEO Samuel A.DiPiazza認為：“一致性意思是在各種情況下可以接受的解釋，而不是說各種情況下完全相同的解釋和應用?！睔W盟委員Charlie MeCreevy也表達了相同的觀點：“一致應用并不意味著完全相同的應用。”跨國審計師委員會(2007)也提出：“一致性并不意味著統一……每個公司有不同的情況和環境。一致性意思是各種情況下可接受的解釋，而不是各種情況下相同的解釋和應用?！边@些觀點松動了對一致性的刻板理解，但還沒有給出較為全面和深入的一致性闡述。我們需要反思，究竟需要怎樣的準則執行一致性以及相關的信息可比性?是否越高的一致性和可比性就越好呢?合理的度在哪里?筆者認為對這個基本問題今后應予以充分討論。
　　
　　(二)關于研究方法
　　1　關于規范研究。對準則執行的規范研究，從準則本身的復雜性和原則導向、制度環境的國別差異和舊制度的影響、執行者動機、審計服務差異等多方面探討了準則執行的影響因素。但是對這些影響因素的研究，多停留在現象表面，較少有人深挖其背后的更本質原因，從理論上對執行研究系統化。準則執行的多樣化與不平衡問題還沒有充分的解釋。例如，對于制度環境的影響可以用制度經濟學，對組織及其成員的準則執行心理和行為可以用心理學理論等進行更為深入的分析，這樣才有助于透徹理解準則執行過程，提出解決執行存在問題更有針對性的方法。在此方面，Lundqvist et al.(2008)探討導致國際財務準則執行不一致的因素時，總結了三種解釋會計政策選擇的理論：制度理論、資源為基礎的理論，以及實證會計理論。劉慧鳳(2007)將期望效用理論和前景理論相結合分析企業的準則執行行為。他們的研究提供了有益的啟示，但是并不完善，構建和發展準則執行研究的理論框架在今后研究中依然必要。
　　2　關于調查分析。調查分析可獲得來自實踐中最為直接的資料。對于學術研究和政策完善具有重要意義。但是目前我國對新準則執行開展的調查研究十分欠缺。除了政府部門組織的以外，會計職業團體或學術機構表現并不積極。特別是與國外會計職業團體眾多的調查報告相比。國內會計職業團體顯得較為冷漠，而會計職業團體在準則執行的信息收集和情況了解方面又占據較大優勢。對此，我們認為政府部門除了自行組織準則執行調查外，也應發動、鼓勵、支持會計職業團體或學術機構開展有關新準則實施情況的調查，或者進行合作調查，以繁榮執行的調查研究。具體實施調查時，應注意調查對象的廣泛性和方法的科學性，以獲得全面、真實的信息，特別注意增加便于實證檢驗的調查設計，使調查結果不只是只能用來做描述統計。此外，調查還應具有連續性、系統性和長期性，以利于不同時期的比較，突出新準則應用的發展變化。
　　3　關于實證檢驗。執行度量方法的準確性直接影響到執行實證研究結論的可靠性。然而，執行的度量方法一直存在較大爭議，
　　“沒有任何直接的和沒有爭議的方法來度量會計準則的執行”。因此，對執行的度量都用的是較為間接的方法，且往往在一篇文章中采用多種度量方法來提高度量的準確性。比較而言，反映遵循程度的披露指數度量可能較為直接些。但是披露指數和Daske et al.(2007B)用的盈余質量也是會計信息質量的反映，假設一篇文章要檢驗“公司間準則執行情況差異影響到會計信息質量差異”，用同時反映會計信息質量的執行度量方法來檢驗會計信息質量就會存在很大問題。因此，在準則執行實證檢驗方面，對于執行度量要格外小心。沒有完全理清準則執行行為、動機和會計信息質量間的關系，使得以往一些研究的方法和結論可靠性值得商榷。發展對執行的合理度量是執行實證研究的一個難點。
　　與規范研究相比，實證研究的優點在于客觀，但是由于一些因素難以進行量化和模型研究。往往顯得集中于個別的“點”，不能增進對事物全貌的“面”的了解和把握。就準則執行而言，實證研究可以證明公司和國家間的執行是有差異的，某些因素可以解釋這種執行的差異性，但是如果要探討準則執行差異的更深層原因，以及減少執行差異的對策。還需規范研究。
　　
　　五、總結
　　
　　會計準則的執行關系到會計準則制定和趨同目標能否實現?！叭狈φ_的執行。即使最好的會計準則也變得不合理?！薄蕜t執行的不一致性(或者說不平衡性)又減弱了準則趨同減少信息成本和信息風險的能力。因此，準則執行研究的重要性毋庸置疑。而準則執行研究的首要問題是明確對執行情況的好壞有何判斷標準。基于趨同愿望的執行一致性及其相關的信息可比性在“質”(概念怎樣界定)和“量”(何種程度為佳)兩方面合理把握。其次，在研究方法上，構建準則執行研究的理論框架，豐富執行調查內容和完善執行度量的實證檢驗，都是未來準則執行研究的重點所在。
　　
　　責任編校：朱星文

轉載注明來源:http://www.hailuomaifang.com/3/view-1398080.htm